Организация сдает в аренду юридическому лицу как движимое, так и недвижимое имущество. Срок аренды - 49 лет. Условиями договоров определено, что арендатор вправе в любой момент отказаться от отдельных объектов арендуемого имущества, при этом сумма арендных платежей остается неизменной на протяжении всего срока аренды. Передача имущества осуществляется в рамках федеральной программы (отказаться от исполнения договоров организация не может). Организация на постоянной основе несет расходы на реконструкцию и модернизацию данного имущества, существенно превышающие доход по аренде. Будет ли в данном случае выполняться условие ФСБУ 25/2018 в части идентификации предмета аренды?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Организация в рассматриваемой ситуации может классифицировать данный вид договора в качестве операционной аренды.

Обоснование позиции:
ФСБУ 25/2018 (пункт 5) указывает следующие критерии для признания договора арендой, которые должны выполняться одновременно:
- арендодатель предоставляет арендатору предмет аренды на определенный срок;
- предмет аренды идентифицируется (предмет аренды определен в договоре аренды, и этим договором не предусмотрено право арендодателя по своему усмотрению заменить предмет аренды в любой момент в течение срока аренды);
- арендатор имеет право на получение экономических выгод от использования предмета аренды в течение срока аренды;
- арендатор имеет право определять, как и для какой цели используется предмет аренды в той степени, в которой это не предопределено техническими характеристиками предмета аренды.
Отметим, что классификация осуществляется исходя из экономического содержания, а не юридической формы договора (п. 1 ФСБУ 25/2018). И хотя в рассматриваемой ситуации есть определенная специфика: выполнение федеральной программы, практическое отсутствие возможности у арендодателя выйти из арендных отношений, возможность арендатора возвращать ненужные объекты по собственному усмотрению - тем не менее все четыре критерия выполняются одновременно, соответственно, организация имеет дело с договором аренды.
Что касается определения вида аренды - финансовой и операционной, нормативно утвержденных правил и разъяснений на текущий момент не выпущено.
Объекты учета аренды классифицируются арендодателем на дату, указанную в п. 6 ФСБУ 25/2018, в качестве объектов учета операционной аренды или объектов учета неоперационной (финансовой) аренды. Данная классификация производится арендодателем по каждому договору аренды с учетом требования приоритета содержания перед формой (п. 24 ФСБУ 25/2018).
Согласно п. 26 ФСБУ 25/2018 арендодатель признает аренду в качестве операционной, если экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности на предмет аренды, несет арендодатель. Соблюдением указанного условия является любое из следующих обстоятельств:
а) срок аренды существенно меньше и несопоставим с периодом, в течение которого предмет аренды останется пригодным к использованию, в частности, это относится к недвижимости с оставшимся на момент передачи арендатору сроком полезного использования свыше 49 лет;
б) предметом аренды являются имеющие неограниченный срок использования объекты, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются, например, земельные участки;
в) на дату предоставления предмета аренды приведенная стоимость будущих арендных платежей существенно меньше справедливой стоимости предмета аренды. Данный пункт может потребовать проведения экспертной оценки;
г) иное обстоятельство, свидетельствующее о том, что экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности на предмет аренды, несет арендодатель.
Отметим, что данные пункты применяются только арендодателем, и рассматриваемый вид аренды для арендатора будет однозначно финансовой арендой со всеми вытекающими последствиями.
В случае, если по конкретному вопросу не установлены способы ведения бухгалтерского учета, организация разрабатывает соответствующий способ исходя из требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами (п. 7.1 ПБУ 1/2008).
При этом организация, основываясь на допущениях и требованиях, приведенных в пп. 5 и 6 ПБУ 1/2008, использует последовательно следующие документы:
а) международные стандарты финансовой отчетности (МСФО);
б) положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;
в) рекомендации в области бухгалтерского учета.
Рекомендация Р-97/2018-КпР "Первое применение ФСБУ 25" (принята фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта "Бухгалтерский методологический центр" от 17.12.2018) в пункте 6 содержит следующее предложение: "Из числа договоров, в отношении которых требуется применение Стандарта, арендодатель выделяет договоры операционной аренды. При этом используются условия классификации, установленные пунктами 26-29 Стандарта. В случае недостаточности этих условий или неоднозначности их применения к конкретному договору целесообразно использовать также порядок классификации аренды, установленный в параграфах 61-66 и В53-В58 МСФО (IFRS) 16 "Аренда". Арендодателю не потребуется применение каких-либо переходных процедур в отношении договоров операционной аренды в связи с началом применения Стандарта, за исключением маловероятных случаев, когда арендодатель до применения Стандарта применял в отношении договоров операционной аренды специфические не распространенные на практике способы учета (например, учет предмета операционной аренды на балансе арендатора)".
Пункт 65 МСФО (IFRS) 16 "Аренда" содержит оговорку, что примеры и признаки, указанные в пунктах 63-64, не всегда позволяют сделать однозначный вывод. Если прочие факторы явно свидетельствуют об отсутствии передачи практически всех рисков и выгод, связанных с владением базовым активом, аренда классифицируется как операционная аренда.
В рассматриваемой ситуации право арендатора в любой момент вернуть предмет аренды не является подтверждением того, что предмет аренды не идентифицируется. Сумма арендного платежа не изменяется, соответственно, именно арендатор несет риск переплаты. Более того, подобные возвраты оборудования, даже если носят регулярный характер, как правило, не существенны в общей стоимости имущества.
Значимым для арендодателя признаком операционного характера аренды является тот факт, что на протяжении нескольких лет организация несет расходы по реконструкции и модернизации имущества (от которых также не имеет возможности уклониться в силу участия в федеральной программе) и произведенные расходы существенно превышают доходы от аренды. Данный факт как раз может свидетельствовать о том, что практически все риски, то есть существенную их часть, несет арендодатель, а не арендатор.
Отметим, что критерий существенности учетных данных и показателей бухгалтерской отчетности определяется исходя из того, что пропуск или искажение информации может повлиять на экономические решения пользователей отчетности (п. 8 МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменение в бухгалтерских оценках и ошибки"). Организация самостоятельно определяет критерии существенности исходя как из величины, так и характера этой информации. Смотрите также Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" и Проект Рекомендации Р-Х/2020-КпР. Базовые принципы существенности (http://bmcenter.ru/Files/R-KpR-Bazoviye_principi_suchestvennosti).
Полагаем, что организация, применив профессиональное суждение, на основании определенного уровня существенности может классифицировать анализируемые договоры аренды в качестве операционных.
Каких-либо дополнительных разъяснений по данной ситуации на момент подготовки ответа нами не обнаружено. Напоминаем о праве налогоплательщиков, предусмотренном статьей 21 НК РФ, обратиться в Минфин России за разъяснениями. Обращения в письменном виде направляются по адресу: 109097, город Москва, улица Ильинка, дом 9, а также на сайте https://minfin.gov.ru/ru/appeal/.

Рекомендуем также ознакомится с материалами:
- Энциклопедия решений. Чем отличается операционная аренда от неоперационной (финансовой) в целях применения ФСБУ 25/2018?
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет у арендодателя по ФСБУ 25/2018 с 1 января 2022 года;
- Переход на ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" с учетом принципов МСФО 16 "Аренда" (журнал "Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", N 4, апрель 2021 г.);
- Аренда предприятия: определяем балансодержателя (О.М. Архангельская, журнал "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2016 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Андреева Людмила

Ответ прошел контроль качества

28 октября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.