Организация планирует начать осуществлять новый вид деятельности - оказание услуг по размещению наружной рекламы. В этой связи заключает организация договоры об установке и эксплуатации рекламных конструкций. Согласно договору была произведена оплата за право на заключение договора и ежеквартальные платежи за установку и эксплуатацию рекламной конструкции. В настоящий момент рекламные конструкции не установлены, получение дохода от нового вида деятельности планируется в марте 2022 года. Каким образом отразить в бухгалтерском учете вышеуказанные расходы? Возможно ли произведенные расходы включить в состав расходов будущих периодов?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Расходы, связанные с освоением нового вида деятельности, в бухгалтерском учете целесообразно отражать в составе расходов будущих периодов. Перечень расходов и порядок их списания после начала нового вида деятельности организация определяет самостоятельно и закрепляет в учетной политике в целях бухгалтерского учета.

Обоснование вывода:
В соответствии с ч. 1 ст. 19 Федерального закона N 38-ФЗ от 13.03.2006 "О рекламе" (далее - Закон N 38-ФЗ) владельцем рекламной конструкции признается ее собственник либо иное лицо, обладающее вещным правом на рекламную конструкцию или правом владения и пользования рекламной конструкцией на основании договора с ее собственником. Владелец рекламной конструкции (рекламораспространитель) осуществляет распространение наружной рекламы с использованием щитов, стендов, строительных сеток и иных технических средств стабильного территориального размещения с соблюдением требований, установленных ст. 19 Закона N 38-ФЗ.
В соответствии с ч. 5 ст. 19 Закона N 38-ФЗ установка и эксплуатация рекламной конструкции осуществляются ее владельцем по договору с собственником земельного участка, здания или иного недвижимого имущества, к которому присоединяется данная конструкция, либо с лицом, управомоченным собственником такого имущества, в том числе с арендатором.
Субъекты РФ устанавливают предельные сроки, на которые могут заключаться договоры об установке и эксплуатации рекламных конструкций, в зависимости от типов и видов рекламных конструкций и применяемых технологий демонстрации рекламы, но не менее чем на пять лет и не более чем на десять лет.
Юридическая характеристика договора об установке и эксплуатации рекламной конструкции была дана Президиумом ВАС РФ в постановлении от 12.04.2011 N 15248/10, где, в частности, указано, что на основании этого договора у владельца рекламной конструкции не возникает права пользования земельным участком, на котором установлена рекламная конструкция. Заключение договора об установке и эксплуатации рекламной конструкции обусловлено требованиями Закона N 38-ФЗ, а собственник недвижимого имущества, к которому присоединяется рекламная конструкция, посредством такого договора должен урегулировать основание и порядок пользования объектом недвижимости в целях размещения рекламы, подтверждая, что установка и эксплуатация рекламной конструкции являются законными и правомерными.
Таким образом, отношения между собственником объекта недвижимости и владельцем размещаемой на этом объекте рекламной конструкции регулируются специальным (не предусмотренным ГК РФ) договором, предметом которого является предоставление места для установки и эксплуатации рекламной конструкции, а не передача имущества в аренду (смотрите также постановления ФАС Поволжского округа от 26.07.2013 N Ф06-5560/13 по делу N А55-17269/2012, Восьмого арбитражного апелляционного суда от 18.06.2013 N 08АП-3615/13).
Таким образом, рассматриваемые ежеквартальные платежи за установку и эксплуатацию рекламной конструкции не являются арендными платежами.
При этом отметим, что Минфин России такие договоры также не рассматривает как договоры аренды (смотрите письма Минфина России от 13.07.2012 N 03-07-11/184, от 28.03.2012 N 03-07-11/90, от 30.07.2009 N 03-07-11/189).
Приобретая право на заключение договора на установку и эксплуатацию рекламных конструкций, организация приобретает не что иное, как имущественное право на заключение договора в будущем.

Бухгалтерский учет

Согласно п. 17 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).
Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. 18 ПБУ 10/99).
На основании п. 19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о прибылях и убытках в том числе и в случае, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов.
Следовательно, в бухгалтерском учете расходы признаются в том периоде, в котором они имели место, независимо от того, получен организацией доход или нет.
В рассматриваемой ситуации речь идет о подготовительных затратах на организацию нового вида деятельности (оказание услуг по размещению наружной рекламы).
Согласно п. 65 Положения, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение), затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.
На сегодняшний день нормативно определен порядок признания стоимости только отдельных активов (ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы", ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (п. 39), ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" (п. 16)).
Поэтому когда речь идет о расходах на приобретение активов, порядок учета которых регулируется вышеназванными ПБУ, то такие затраты первоначально следует отразить по дебету счета 97 с последующим списанием в дебет счетов учета затрат.
Что касается иных затрат, под действие указанных ПБУ не подпадающих, то из прямого прочтения п. 65 Положения следует, что учесть затраты в составе расходов, относящиеся к следующим отчетным периодам, возможно в том случае, если произведенные затраты отвечают понятию актива.
Исходя из п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной 29.12.1997 (далее - Концепция), активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем.
В соответствии с п. 7.2.1 Концепции будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию. Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:
а) использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;
б) обменен на другой актив;
в) использован для погашения обязательства;
г) распределен между собственниками организации.
При этом материально-вещественная форма актива и юридические условия его использования не являются существенными критериями отнесения их к активам (п. 7.2.2 Концепции). Смотрите материал: Энциклопедия решений. Активы для целей бухгалтерского учета.
Таким образом, активами могут признаваться любые расходы, которые должны принести организации экономические выгоды в будущем, а не только имущество или имущественные права.
В этой связи считаем, что организация вправе учесть расходы, связанные с освоением нового вида деятельности, на счете 97 "Расходы будущих периодов", который предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам.
В то же время если на основе профессионального суждения организация решит не включать рассматриваемые затраты в состав затрат будущих периодов, она вправе отражать рассматриваемые расходы на счетах учета затрат (20, 25, 26, 44) в текущем периоде.
При этом выбранный порядок учета таких расходов следует утвердить в учетной политике организации.
Если организация примет решение учитывать рассматриваемые затраты в составе расходов будущих периодов, то в учетной политике также следует закрепить порядок списания таких расходов со счета 97.
На наш взгляд, в этом случае организация самостоятельно определяет порядок списания и срок, в течение которого сформированные на 97 счете затраты будут списываться после начала осуществления нового вида деятельности.
При этом списание осуществляется в порядке, установленном в учетной политике, например:
- равномерно в течение периода, к которому эти расходы относятся;
- пропорционально объему продукции (работ, услуг);
- иным способом, установленным организацией.
Обращаем внимание, что к различным видам расходов будущих периодов можно применять любые из перечисленных выше способов их списания.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации после того, как организация начнет предоставлять услуги по размещению наружной рекламы, накопленные на счете 97 расходы должны быть перенесены на себестоимость услуг в порядке, установленном в учетной политике:
Дебет 20 (25, 26, 44) Кредит 97
- расходы будущих периодов отнесены на счета учета затрат.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Примерная форма приказа о списании расходов будущих периодов (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ);
- Вопрос: Учетной политикой нашей организации определено, что списание расходов будущих периодов производится равномерно в течение периода, к которому эти расходы относятся. Можно ли списывать эти расходы каким-либо иным способом? ("Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2002 г.)
- Вопрос: Организация, применяющая общий режим налогообложения, планирует начать осуществлять новый вид деятельности и в этой связи осуществляет расходы на закупку оборудования, выполнение строительно-монтажных работ, обучение сотрудников и приобретение компьютерных программ для новых производственных процессов. Каков общий порядок организации налогового и бухгалтерского учета при осуществлении организацией расходов на новый вид деятельности? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2013 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Каратаева Татьяна

Ответ прошел контроль качества

28 октября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.