Организация на общей системе налогообложения заключила договор купли-продажи акций с акционерным обществом, выпущенных последним в результате дополнительной эмиссии ценных бумаг. В счет оплаты приобретаемых акций организация-приобретатель передает недвижимое имущество - здание (1970-х годов постройки и принятое на учёт по результатам приватизации в 1990-х) и земельные участки. Какой в таком случае порядок налогообложения НДС и налогом на прибыль? Каков бухгалтерский учёт операции по передаче указанного имущества в счёт расчётов за приобретаемые акции?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Передача имущества в качестве вклада в уставный капитал, в том числе и посредством дополнительной эмиссии акций, не признается реализацией данного имущества. Соответственно, организация не начисляет НДС на стоимость переданных в оплату акций объектов основных средств.
При этом для передающей стороны стоимость передаваемого имущества не учитывается в расходах для целей налогообложения прибыли. Кроме того, в силу ст. 277 НК РФ у налогоплательщика-акционера не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества в качестве оплаты размещаемых акций.
Особенности бухгалтерского учёта представлены в ответе.

Обоснование позиции:

Общие положения

Уставный капитал акционерного общества может быть увеличен путем размещения дополнительных акций (п. 1 ст. 100 ГК РФ, п. 1 ст. 28 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об АО)).
Также положениями ст. 28 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ) предусмотрено, что уставный капитал акционерного общества (далее - общество) может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций (п. 1 ст. 28 Закона N 208-ФЗ), а также установлены требования к порядку увеличения уставного капитала общества.
В силу п. 2 ст. 34 Закона N 208-ФЗ оплата акций, распределяемых среди учредителей общества при его учреждении, дополнительных акций, размещаемых посредством подписки, может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку. Оплата дополнительных акций путем зачета денежных требований к обществу допускается в случае их размещения посредством закрытой подписки. Форма оплаты акций общества при его учреждении определяется договором о создании общества, дополнительных акций - решением об их размещении.
При оплате дополнительных акций неденежными средствами денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций, производится советом директоров (наблюдательным советом) общества в соответствии со ст. 77 Закона N 208-ФЗ, в том числе, возможно, с привлечением оценщика (п. 3 ст. 34, п. 2 ст. 77 Закона N 208-ФЗ).
Согласно ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" под размещением акций понимается их отчуждение эмитентом первым владельцам путем заключения гражданско-правовых сделок. В свою очередь, под владельцем понимается лицо, которому ценные бумаги принадлежат на праве собственности или ином вещном праве.
При размещении акций передачи права собственности на акции не происходит уже в силу того, что при эмиссии акционеры становятся первыми собственниками акций. При этом общество является лишь эмитентом и не обладает какими-либо вещными правами на размещаемые им акции.
Оплата акционером акций общества не является видом деятельности общества, а является лишь фактом увеличения уставного капитала (смотрите постановление ФАС Поволжского округа от 16.02.2007 N А55-7955/06 ).

Бухгалтерский учет

Передача объекта ОС в качестве вклада в уставный капитал отражается как его выбытие (п. 29 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", далее - ПБУ 6/01). При этом, как указано в п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации", такое выбытие не признается в бухгалтерском учете расходом у передающей стороны.
Наряду с этим вклады в уставные капиталы других организаций в соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (далее - ПБУ 19/02) относятся к финансовым вложениям. Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 19/02).
Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (п. 12 ПБУ 19/02, смотрите также постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.03.2012 N 09АП-4869/12).
При этом Минфин России при решении вопроса об определении в целях бухгалтерского учета стоимости финансового вложения при передаче основных средств в качестве вклада в уставный капитал сообщает, что порядок определения первоначальной стоимости финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, установлен ПБУ 19/02 (письмо Минфина России от 17.12.2010 N 03-07-11/491). Соответственно, вклад в уставный капитал имуществом Минфин России рассматривает как финансовое вложение, приобретенное по договору, предусматривающему исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами.
Так, согласно п. 14 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.
При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения.
При этом п. 14 ПБУ 19/02 не конкретизирует, что следует понимать под ценой, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов, причем прямой связи со стоимостью активов по данным бухгалтерского учета передающей стороны п. 14 ПБУ 19/02 не устанавливает.
На наш взгляд, первоначальная стоимость финансового вложения в рассматриваемой ситуации может определяться из стоимости передаваемого объекта ОС, определенной независимым оценщиком. Схожего подхода придерживаются и другие специалисты (п. 8 Толкования Р101 "Первоначальная оценка финансовых вложений, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами" ("Финансовая газета", N 25, июнь 2010 г.)).
Согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета (утверждена приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее - Инструкция) для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации.
Учитывая вышеизложенное, в бухгалтерском учете организации рассматриваемая ситуация может быть отражена следующим образом:
Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01
- списана первоначальная стоимость передаваемого объекта ОС;
Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"
- списана начисленная амортизация выбывающего объекта ОС;
Дебет 76, субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"
- списана остаточная стоимость выбывающего объекта ОС;
Дебет 58 Кредит 76
- отражено финансовое вложение в виде вклада в уставный капитал (остаточная стоимость по данным бухгалтерского учета организации "А");
Дебет 58 (91) Кредит 91 (58)
- на разницу между оценочной и учетной стоимостью скорректирована стоимость финансового вложения (при дооценке финансового вложения в случае превышения оценочной стоимости над остаточной стоимостью ОС для целей налогообложения данная разница не образует налогооблагаемого дохода).
При этом мы не исключаем возможность следующей последовательности бухгалтерских проводок:
Дебет 76, субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"
- списана остаточная стоимость выбывающего объекта ОС;
Дебет 58 Кредит 76
- отражена оценочная стоимость передаваемого имущества;
Дебет 76 (91) Кредит 91 (76)
- урегулирована разница между оценочной и остаточной стоимостью передаваемого в качестве вклада в уставный капитал объекта ОС.
Возможность отнесения на финансовые результаты разницы между оценочной стоимостью финансового вложения и балансовой стоимостью передаваемых активов на финансовые результаты поддерживается и другими специалистами (п. 10 Толкования Р101 "Первоначальная оценка финансовых вложений, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами" ("Финансовая газета", N 25, июнь 2010 г.)).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Передача имущества в качестве вклада в уставный капитал не признается реализацией данного имущества (подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ). Соответственно, организация не начисляет НДС на стоимость переданных объектов основных средств (подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ).
На основании подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, в том числе по основным средствам, подлежат восстановлению налогоплательщиком, в том числе в случае передачи имущества в качестве вклада в уставный капитал. При этом в отношении основных средств восстановлению подлежат суммы налога в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости основных средств без учета переоценки.
Данная норма была введена п. 19 ст. 1 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ и вступила в силу согласно п. 1 ст. 5 данного закона с 1 января 2006 года.
Одновременно ст. 171 НК РФ была дополнена п. 11, согласно которому вычетам у налогоплательщика, получившего в качестве вклада в уставный капитал имущество, нематериальные активы и имущественные права, подлежат суммы налога, которые были восстановлены акционером (участником) в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ, в случае их использования для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой.
Учитывая, что основные средства были получены передающей организацией до 01.01.2006, право на вычет НДС у данной организации не возникало.
Поэтому, на наш взгляд, норма подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ в данном случае не применяется, так как у передающей стороны НДС, ранее правомерно принятый к вычету по основным средствам, отсутствует.
Следовательно, у организации отсутствует обязанность по восстановлению НДС при передаче основных средств в счёт оплаты дополнительно эмитированных акций.
Согласно постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 13.06.2007 N Ф04-3664/2007(35025-А45-14), в котором судьи пришли к выводу, что поскольку редакция ст. 170 НК РФ, действовавшая до 01.01.2006, не содержала требования восстанавливать суммы НДС в случае перехода налогоплательщика на специальные налоговые режимы, то у налогоплательщика отсутствует обязанность по восстановлению налога.
В постановлении Президиума ВАС РФ от 11.11.2003 N 7473/03 отмечается, что действовавшей на тот момент редакцией ст. 170 НК РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика по восстановлению и уплате в бюджет сумм НДС, приходящихся на остаточную стоимость имущества, передаваемого в уставный капитал другого хозяйственного общества.
Отметим также следующее. Постановлением Верховного Совета РСФСР от 06.12.1991 N 1994-1 "О порядке введения в действие Законов РСФСР "О налоге на добавленную стоимость" и "Об акцизах" с 1 января 1992 года на территории РСФСР установлен налог на добавленную стоимость (НДС) по реализации товаров, в том числе производственно-технического назначения, выполненных работ, оказанных услуг, а также акцизы на отдельные виды товаров.
В период с 01.01.1992 по 31.12.2000 действовал Закон РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон N 1992-1). С 23.11.1995 по 31.12.2000 порядок исчисления и уплаты НДС разъясняла Инструкция Госналогслужбы РФ от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (далее - Инструкция N 39).
Как следует из вопроса, объект недвижимости, который в настоящее время предполагается передать в счёт оплаты эмитенту за дополнительно выпущенные акции, организация приобрела в 70-х годах.
Поскольку НДС в налоговом законодательстве Российской Федерации был введен с 01.01.1992, то есть позднее постановки на учет объектов недвижимости, то в 1970-е г.г. каких-либо сумм НДС, связанных с данными объектами, в учете организации быть не может.
Что касается основных средств, введенных в эксплуатацию с 1992 по 2000 год, отмечаем следующее.
В соответствии с п. 2 ст. 7 Закона N 1992-1 суммы НДС, уплаченные при приобретении основных средств производственного назначения, в полном объеме принимаются к возмещению у налогоплательщика в момент принятия этих основных средств на учет.
Однако глава 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ введена в действие только с 01.01.2001.
Статьей 31 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" (далее - Закон N 118-ФЗ) установлено, что часть вторая НК РФ применяется к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие, а по правоотношениям, возникшим до введения в действие части второй НК РФ, часть вторая НК РФ применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения ее в действие.
Необходимо обратить внимание на то обстоятельство, что в формулировке п. 3 ст. 170 НК РФ речь идет о восстановлении сумм НДС, принятых к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.
При этом ни главой 21 НК РФ, ни Законом N 118-ФЗ не предусмотрена обязанность налогоплательщика по восстановлению и уплате в бюджет сумм НДС, принятых к вычету до вступления в силу главы 21 НК РФ. Это же обстоятельство отмечено судьями в приведенном постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.02.2004 N А52/2012/2003/2.
С учетом изложенного, считаем, что налоговое законодательство не обязывает организацию восстанавливать ранее принятые к вычету в соответствии с Законом N 1992-1 суммы НДС по основным средствам, приобретенным и введенным в эксплуатацию в период 1989-2000 г.г.
Кроме того, операции по реализации земельных участков (долей в них) не признаются объектом налогообложения НДС (подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ, смотрите также письмо Минфина России от 27.11.2017 N 03-07-11/78173). Следовательно, при передаче земельного участка эмитенту в счёт получаемых акций НДС, подлежащий восстановлению со стоимости земельного участка, также отсутствует.

Налог на прибыль организаций

Согласно п. 1 ст. 41 НК РФ доходом для целей налогообложения прибыли признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, которая определяется как разница между полученными ими доходами и величиной произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ.
В целях налогообложения прибыли к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы, которые определяются в порядках, установленных ст. 249, 250 НК РФ соответственно (п. 1 ст. 248 НК РФ).
Как известно, для передающей стороны стоимость передаваемого имущества не учитывается в расходах для целей налогообложения прибыли, на что указано в п. 3 ст. 270 НК РФ.
Порядок налогового учета операций, связанных с передачей имущества в качестве вкладов в уставные капиталы других организаций, регулируется также и ст. 277 НК РФ, согласно которой у налогоплательщика-акционера не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев).
Таким образом, передача основных средств в счёт оплаты дополнительно размещаемых акций не образует у передающей стороны ни дохода, ни учитываемых расходов.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет передачи основных средств в качестве вклада в уставный капитал;
- Вопрос: Бухгалтерский и налоговый учет внесения вклада в уставный капитал ООО основными средствами и дальнейшей реализации доли в уставном капитале (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2021 г.);
- Вопрос: Общество приобретает у АО дополнительный выпуск обыкновенных бездокументарных акций, оплачивая их неденежными средствами (имуществом). Общество уже являлось акционером АО. Приобретая дополнительный выпуск акций данного АО, Общество увеличивает свой вклад в уставном капитале АО, оплачивая его своим имуществом (основными средствами). Облагается ли указанная операция НДС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2018 г.);
- Вопрос: Имущество, учтенное на счете 01 "Основные средства", было переоценено по состоянию на 31.12.2016. В 2017 году данное имущество было передано организацией в оплату доли в уставном капитале. Каков порядок бухгалтерского и налогового учета в данной ситуации? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2017 г.);
- Вопрос: Организация АО приобретает по договору купли-продажи недвижимое имущество (здание и земельный участок) для последующей передачи в уставный капитал вновь создаваемого ООО. Каков порядок бухгалтерского учета и налогообложения данных операций (при применении организацией общего режима налогообложения)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2018 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ситдиков Ирек

Ответ прошел контроль качества

24 октября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.