В процессе разработки программного обеспечения N 1 (ПО1) в его составе выявилось еще несколько ПО (модулей), которые можно использовать самостоятельно. Все затраты при этом больше двух лет собирались на ПО1. Как определить себестоимость остальных модулей и в какой моменти на основании чего их учитывать?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Правилами бухгалтерского учета, как и налоговым законодательством, не запрещено разделение затрат на создание нематериальных активов на стадии их капитализации (т.е. до принятия объекта НМА к учету и начала его амортизации). Но и не установлено правил для распределения затрат в рассматриваемой ситуации.
Если на стадии капитализации расходов, понесенных при разработке НМА, возникла необходимость выделения нескольких объектов, которые могут быть идентифицированы как объекты НМА после окончания разработки, организация может:
- не делить накопленные расходы, а стоимость модулей оценивать, исходя из расходов, понесенных после их идентификации как отдельных разрабатываемых объектов НМА (что допустимо в ситуации, если при разработке ПО не были понесены существенные трудозатраты на разработку модулей, выделенных впоследствии. И если после выделения модулей они потребуют дальнейшей разработки (существенной доработки)
или
- разделить накопленные затраты любым обоснованным способом с учетом принципа рациональности (если модули выделены из ПО уже на стадии окончания разработки и/или требуют незначительной доработки для доведения их в состояние, требуемое для использования).
Для разделения затрат, накопленных при разработке ПО, из которого принято решение выделить отдельные объекты НМА, может быть учтено мнение экспертов (например, руководителей отдела разработки ПО) о примерных трудозатратах, финансовых затратах (если они существенно выделяются и могут быть соотнесены с конкретным модулем), понесенных на разработку модулей. Указанное мнение оформляется отдельным документом (например, служебная записка).
По нашему мнению, процесс документального оформления выделения отдельных объектов НМА может быть организован следующим образом:
- руководителем организации издается приказ о необходимости выделения модулей из разрабатываемого ПО, в связи с тем, что модули могут быть использованы в деятельности организации самостоятельно;
- главный бухгалтер на основании указанного приказа составляет документ (справка, распоряжение), в котором определяется порядок распределения расходов (с учетом мнения экспертов при необходимости).
Также определяется степень завершенности разработки ПО на момент выделения модулей, и при необходимости определяется калькуляция дальнейших расходов, требуемых для разработки ПО и выделенных модулей;
- после окончания работ и формирования первоначальной стоимости НМА - определяется срок полезного использования каждого объекта НМА (ПО и двух модулей) и оформляется карточка учета каждого объекта НМА.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

В общем случае нематериальный актив (далее - НМА) признается в тот момент, когда организацией понесены затраты, непосредственно связанные с его созданием и обеспечением условий для его использования в запланированных целях, при соблюдении условий для признания, указанных в п. 3 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (далее - ПБУ 14/2007) (п. 9 ПБУ 14/2007).
Объект принимается к учету в качестве НМА при единовременном выполнении условий, перечисленных в п. 3 ПБУ 14/2007. Одним из которых является идентифицируемость актива (имеется возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов)*(1).
Если в отношении отдельных модулей (ПО) выполняются все условия отнесения объекта к НМА, в том числе условие, поименованное в подп. "в" п. 3 ПБУ 14/2007, согласно которому программу возможно выделить или отделить (идентифицировать) от других компьютерных программ, то данная программа может быть отдельно учтена организацией в качестве самостоятельного инвентарного объекта НМА, что соответствует положениям п. 5 ПБУ 14/2007.
В данном случае выделяемые из разрабатываемого НМА модули, как мы поняли, могут быт идентифицированы как отдельный актив.
Объект НМА принимается к учету по фактической стоимости, которая складывается не только из затрат на его приобретение или создание, но и из расходов, связанных с обеспечением условий использования такого объекта в запланированных целях (п. 6, п. 8 и п. 9 ПБУ 14/2007). ПБУ 14/2007 содержит открытый перечень расходов, связанных с созданием нематериального актива.
При этом ПБУ 14/2007 не содержит правил формирования первоначальной стоимости НМА на стадии разработки.
Исходя из пп. 51-67 МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" затраты, связанные с созданием НМА, начинают капитализироваться (относиться на счет 08), начиная с того момента, когда организация может продемонстрировать все перечисленное ниже:
(a) техническую осуществимость завершения разработки НМА и доведения его до состояния, пригодного для использования или продажи;
(b) свое намерение завершить разработку НМА и использовать или продать его;
(c) способность использовать или продать НМА;
(d) предполагаемый способ извлечения вероятных будущих экономических выгод (организация может также продемонстрировать наличие рынка сбыта для продукта, получаемого от использования НМА, или самого НМА, или же, если этот актив предназначен для внутреннего использования самой организацией, полезность такого НМА);
(e) наличие достаточных технических, финансовых и прочих ресурсов, необходимых для завершения процесса разработки и использования или продажи НМА;
(f) способность надежно оценить затраты, относящиеся к НМА в процессе его разработки.
Полагаем, что все эти требования могут быть продемонстрированы во внутреннем документе организации (например, бизнес-плане, плане разработки ПО), в котором отражаются:
- объект НМА;
- планируемый срок завершения его разработки;
- перечень технических, финансовых и прочих ресурсов, требуемых для разработки;
- калькуляция затрат. В состав первоначальной стоимости НМА, созданного самой организацией, включаются все затраты, непосредственно связанные с созданием, производством и подготовкой этого актива к использованию в соответствии с намерениями руководства (п. 66 МСФО (IAS) 38).
При этом до момента признания капитальных вложений в качестве НМА (на счете 04 "Нематериальные активы") организация может разделить накопленные вложения при необходимости выделения нескольких объектов. Во всяком случае, запрета на такое действие российские стандарты бухгалтерского учета, а также МСФО не содержат. Соответственно, и нет конкретных правил для случая, когда на стадии разработки (и капитализации затрат) необходимо выделить несколько объектов.
Отметим, что проектом ФСБУ 14/2021 "Нематериальные активы" также не установлены правила для рассматриваемой ситуации.
При этом в проекте изменений к ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" (ID 04/15/09-21/00120962) Минфин России планирует отнести к капитальным вложениям помимо вложений, понесенных при приобретении, создании или улучшении основных средств, также и вложения в НМА. Кроме этого, проектом предусмотрено внесение в ФСБУ 26/2020 нового пункта, в соответствии с которым фактические затраты, связанные с осуществлением капитальных вложений в несколько объектов, распределяются между ними обоснованным способом, установленным организацией самостоятельно.
Таким образом, если на стадии капитализации расходов, понесенных при разработке НМА, возникла необходимость выделения нескольких объектов, которые могут быть идентифицированы как объекты НМА, организация может:
- не делить накопленные расходы, а стоимость модулей оценивать, исходя из расходов, понесенных после их идентификации как отдельных разрабатываемых объектов НМА (что возможно в ситуации, если при разработке ПО не были понесены существенные трудозатраты на разработку модулей, выделенных впоследствии. И если после выделения модулей они далее разрабатывались (дорабатывались))
или
- разделить накопленные затраты любым обоснованным способом с учетом принципа рациональности*(2).
Для оценки распределения затрат применяется профессиональное суждение ответственных за формирование первоначальной стоимости актива лиц (например, комиссии по оприходованию и выбытию активов), или отдельного лица (например, главного бухгалтера) (смотрите Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета "Бухгалтерский методологический центр" от 17.12.2018)). При принятии решения в рассматриваемой ситуации должны быть учтены экспертные мнения квалифицированных специалистов (экспертов), руководящих процессом разработки ПО. В частности, указанные лица могут предоставить информацию о примерных трудозатратах, понесенных на разработку модулей при разработке ПО.
Профессиональное суждение подлежит документальному оформлению в произвольной форме (п. 7 Рекомендации Р-96/2018-КпР).

Документальное оформление

Конкретных форм документов, применяющихся при разработке, доработке, модернизации, адаптации НМА, не установлено - хозяйствующий субъект разрабатывает их самостоятельно (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ).
По нашему мнению, процесс документального оформления выделения отдельных объектов НМА может быть организован следующим образом:
- руководителем организации издается приказ о необходимости выделения модулей из разрабатываемого ПО, в связи с тем, что модули могут быть использованы в деятельности организации отдельно от разрабатываемого ПО;
- главный бухгалтер на основании указанного приказа составляет документ (справка, распоряжение), в котором определяется порядок распределения расходов с учетом мнения экспертов (например, руководства отдела, разрабатывающего ПО) о примерных трудозатратах на разработку модулей, понесенных при разработке ПО.
Также определяется степень завершенности разработки ПО, и при необходимости определяется калькуляция дальнейших расходов, понесенных при разработке ПО и выделенных модулей;
- после окончания работ и формирования первоначальной стоимости НМА - определяется срок полезного использования каждого объекта НМА и оформляется карточка учета НМА (можно разработать на основе унифицированной формы N НМА-1, утвержденной постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а).
При этом первичные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Первичными документами будут являться: ведомости, содержащие данные о заработной плате сотрудников, документы, свидетельствующие о сумме прочих расходов, прямо связанных с работами по разработке НМА, карточка учета НМА.

Налоговый учет

Отметим, что в НК РФ не предусмотрено изменение первоначальной стоимости уже принятого на учет НМА, который уже амортизируется (смотрите письма Минфина России от 17.05.2018 N 03-03-06/1/33132, от 04.02.2016 N 03-03-06/1/5716, от 03.06.2014 N 03-03-06/4/26501, от 27.09.2011 N 03-03-06/1/595).
На стадии капитализации расходов на приобретение, разработку НМА, по нашему мнению, организация вправе выделить отдельные объекты, которые в дальнейшем будут амортизироваться как объекты НМА на основании общих правил признания нематериальных активов, определения срока их полезного использования и порядка амортизации.
Так, по общим правилам, в целях главы 25 НК РФ НМА признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев) (п. 3 ст. 257 НК РФ).
Первоначальная стоимость амортизируемых НМА определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Стоимость НМА, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
При этом для постановки на учет объекта в качестве НМА решающее значение имеет наличие надлежаще оформленных документов, служащих основанием для принятия созданного НМА к учету. Такими документами, помимо документов, подтверждающих затраты, могут служить также и документы о распределении затрат между отдельными объектами НМА.
Разъяснениями контролирующих органов применительно к анализируемой ситуации мы не располагаем. Поэтому выраженная позиция является нашим экспертным мнением и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном выше ответе.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет НМА, созданных в организации;
- Энциклопедия решений. Определение первоначальной стоимости амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли;
- Вопрос: Создание объекта НМА (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2020 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

8 октября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) В соответствии с п. 12 МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" актив отвечает критерию идентифицируемости, если он, в частности, может быть обособлен или отделен от организации и продан, передан, лицензирован, предоставлен в аренду или обменен индивидуально или вместе с относящимся к нему договором, идентифицируемым активом или обязательством независимо от того, намеревается ли организация так поступить.
*(2) Применяемый способ распределения накопленных затрат (капитализированных на счете 08) должен соответствовать требованиям, предъявляемым к учетной политике ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации". В частности, учетная политика организации должна обеспечивать, в частности, соблюдение требования рациональности, установленное абзацем 7 п. 6 ПБУ 1/2008 - т.е. затраты на представление правдивой информации не должны превышать полезность этой информации для пользователей.