ООО находится на УСН (объект налогообложения - доходы минус расходы). Несколько видов деятельности - парикмахерские услуги, маникюр и т.п., розничная, оптовая торговля. На момент приобретения материалов неизвестно, какие из них будут использоваться в услугах, а какие будут проданы. Как и на какую дату организовать отражение в КУДиР затрат на приобретение материалов, используемых в услугах?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Налогоплательщику необходимо самостоятельно разработать способы классификации принимаемых к учету активов и закрепить их в учетной политике. Например, для определения вида того или иного актива можно основываться на данных бухгалтерского учета (счет 10 или счет 41). При этом, по нашему мнению, изначально целесообразно не приходовать все активы на один из этих счетов учета, а распределять их по видам между указанными счетами: какую-то часть учитывать как материалы, другую часть - как товары. Такой подход позволит снизить возникновение налоговых рисков. Порядок распределения также необходимо разработать самостоятельно и закрепить в учетной политике.

Обоснование позиции:
При применении УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" расходы определяются в соответствии с порядком, установленным ст. 346.16 НК РФ.
Так, подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ предусматривает, что доходы могут быть уменьшены на материальные расходы*(1), а подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ позволяет учесть в составе затрат расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации.
При этом порядок признания таких расходов различен. На основании п. 2 ст. 346.17 НК РФ любые затраты признаются расходами налогоплательщика только после их фактической оплаты. Однако если для признания материальных затрат на сегодняшний день достаточно только фактов их оплаты и оприходования (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, письма Минфина России от 08.07.2009 N 03-11-09/241, от 14.05.2009 N 03-11-06/2/91), то расходы по оплате стоимости товаров должны учитываться по мере их реализации (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Иными словами, расходы на покупку материалов можно списать сразу, в том периоде, когда материалы были куплены и оплачены, а расходы на товары можно будет учесть не ранее того момента, когда товары будут проданы покупателю.
Соответственно, для того чтобы правильно организовать налоговый учет расходов на приобретаемые активы, необходимо определить, к какому виду они относятся. Положения НК РФ и другие нормативно-правовые акты нашей страны не содержат норм, регламентирующих порядок действия налогоплательщиков в случае, если изначально не известно, как будут использоваться купленные ТМЦ: для собственных нужд или реализованы на сторону. В связи с этим налогоплательщику необходимо самостоятельно разработать способы классификации принимаемых к учету активов и закрепить их в учетной политике.
Например, для определения вида того или иного актива можно основываться на данных бухгалтерского учета. Здесь отметим, что для целей бухгалтерского учета объект, подлежащий учету, классифицируется в соответствии с установленными определениями видов активов и критериями признания их. По общему правилу указанная классификация производится первоначально при признании объекта в бухгалтерском учете (смотрите Концепцию бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренную Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров России 29.12.1997, Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2006 год, утвержденные письмом Минфина России от 19.12.2006 N 07-05-06/302). Так, ч. 1 ст. 10 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) определено, что данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета. При этом в п. 4 ч. 4 ст. 10 Закона N 402-ФЗ закреплено правило, согласно которому факты хозяйственной жизни следует отражать в бухгалтерских регистрах в хронологической последовательности. Фактом хозяйственной жизни признается сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (п. 8 ст. 3 Закона N 402-ФЗ).
Таким образом, такие факты хозяйственной жизни, как покупка товаров или материалов, должны быть своевременно отражены в учете - на дату их фактического совершения.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов), для обобщения информации о наличии и движении сырья, материалов, топлива, запасных частей, инвентаря и хозяйственных принадлежностей, тары и т.п. ценностей организации предназначен счет 10 "Материалы", а для обобщения информации о наличии и движении ТМЦ, приобретенных в качестве товаров для продажи - счет 41 "Товары".
Таким образом, купленные ТМЦ необходимо своевременно поставить на учет, при этом в момент принятия к учету нужно классифицировать их вид и выбрать соответствующий счет учета: 10 или 41. Указанное распределение, как это следует из Инструкции по применению Плана счетов, осуществляется на основании предположения о том, как в дальнейшем будет использоваться актив: для собственных нужд или продан на сторону.
С учетом сказанного в данном случае возможны три варианта:
- все ТМЦ принимать к учету на счет 10 "Материалы";
- все ТМЦ принимать к учету на счет 41 "Товары";
- часть ТМЦ принимать к учету на счет 41 "Товары", а другую часть - на счет 10 "Материалы".
В налоговом учете, соответственно, ТМЦ, принятые на счет 10 "Материалы", списывать в расходы сразу, после фактической оплаты, а ТМЦ, учтенные на счете 41 "Товары", - по мере реализации.
При этом, на наш взгляд, целесообразно выбрать именно третий способ распределения активов: часть на материалы, а часть на товары. Такой вариант учета мы считаем наименее рискованным с точки зрения налогообложения. Поясним.
Положения НК РФ не запрещают налогоплательщикам использовать для собственных нужд активы, изначально приобретенные для перепродажи, равно как и реализовать на сторону излишки неиспользованных материалов. При этом считаем, что в таких случаях не возникает обязанностей по внесению исправлений (корректировок) в данные налогового учета.
Дело в том, что перерасчет налоговой базы и суммы налога прошлых налоговых периодов производится только в случае обнаружения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам (п. 1 ст. 54 НК РФ).
Понятие "ошибка" в НК РФ не расшифровано, в связи с чем на основании ст. 11 НК РФ для раскрытия этого понятия следует руководствоваться положениями ПБУ 22/2010 (смотрите дополнительно письма Минфина России от 13.04.2016 N 03-03-06/2/21034, от 04.11.2014 N 03-03-06/1/62348). Так, п. 2 ПБУ 22/2010 установлено, что ошибкой признается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации. При этом не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.
В случае реализации на сторону изначально приобретенных для собственных нужд материалов, равно как и в случае использования в хозяйственной деятельности товаров, изначально предназначенных для перепродажи, говорить об ошибке не приходится. Налогоплательщик в момент принятия ТМЦ к учету не имел информации о том, что в дальнейшем эти ТМЦ будут использованы по иному назначению, нежели предполагалось изначально, переквалификация видов активов, по сути, произошла в результате получения новой информации, которая не была доступна на момент отражения в учете фактов поступления имущества.
Понятие "искажение" в действующих нормативно-правовых актах не раскрывается. Толковый словарь русского языка Ушакова Д.Н. значение слова "искажение" определяет следующим образом: изменение, искажающее что-нибудь; неправильность, погрешность. ФНС России предлагает (смотрите письмо от 16.04.2021 N СД-4-3/5190@) при трактовке термина "искажение" руководствоваться Перечнем терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности, утвержденным Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25 декабря 1996 года. В данном документе понятие "искажение бухгалтерской отчетности" определено как неверное отражение и представление данных в бухгалтерской отчетности в связи с нарушением со стороны персонала экономического субъекта установленных нормативными документами РФ правил ведения и организации бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности.
В связи с изложенным считаем, что в рассматриваемом случае говорить об искажении также не приходится.
Тем не менее в случае, если налогоплательщик, осуществляющий одновременно несколько видов деятельности, в том числе оказание услуг и торговлю, будет изначально приходовать все поступающие ТМЦ на какой-либо один счет бухгалтерского учета (10 или 41) и, соответственно, в налоговом учете отражать только один вид расходов (только затраты на материалы или на товары), у налогового органа могут возникнуть подозрения, что выбранный способ учета осуществляется с целью сознательного занижения налоговой базы. Так, например, очевидно, что налогоплательщик, занимающийся торговлей, не может изначально не предполагать, что часть купленных им ТМЦ в дальнейшем будут проданы, соответственно, если в каждом периоде все поступающие активы всегда приходуются исключительно на счет 10 "Материалы", велики риски признания материальных расходов в налоговом учете неправомерным.
В связи с этим повторим, что, по нашему мнению, целесообразно изначально распределять активы по видам: какую-то часть учитывать как материалы, другую часть - как товары. Такой подход позволит снизить возникновение налоговых рисков. Порядок распределения также необходимо разработать самостоятельно и закрепить в учетной политике. Например, для разделения можно воспользоваться данными предыдущего отчетного (налогового) периода, на основании этих данных определить процентное соотношение ТМЦ, использованных для собственных нужд и проданных на сторону, и осуществить разделение ТМЦ, купленных в текущем периоде, аналогичным образом. Или, например, делить активы по видам можно пропорционально какому-либо показателю финансово-хозяйственной деятельности, например, пропорционально выручке, полученной от деятельности по оказанию услуг (от торговли).
В заключение обращаем внимание, что высказанная позиция является исключительно нашим экспертным мнением. Официальных разъяснений по данному вопросу нам обнаружить не удалось. В связи с этим напоминаем о праве налогоплательщика на обращение за письменными разъяснениями в Минфин России или в налоговый орган (к компетенции последнего относится разъяснение порядка заполнения форм налоговых деклараций и расчетов) (подп. 2 п. 1 ст. 21, п. 3 ст. 34.2 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

2 сентября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) В силу абзаца второго п. 2 ст. 346.16 НК РФ материальные расходы у налогоплательщиков, применяющих УСН с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст. 254 НК РФ. На основании подп. 1 и 2 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся в том числе расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), а также на приобретение материалов, используемых: для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку); на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели).