Индивидуальный предприниматель работает на ОСНО. Товар оплачен в долларах. Программа в бухгалтерском учете оформляет проводки по курсу на день поступления, а в расход идет сумма по курсу на день отгрузки этого товара. Согласно договору оплата производится в рублях по курсу в условных единицах на день оплаты. По какому курсу принять в расход стоимость товара, оплаченного в долларах?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Товары, стоимость которых выражена в иностранной валюте, оплаченные в рублях, в бухгалтерском учете отражаются по курсу, действующему либо на дату выплаты аванса, либо на дату перехода права собственности. На день отгрузки пересчет стоимости этих товаров в связи с изменением курса не производится.
В налоговом учете ИП на ОСН стоимость товаров, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается на дату их признания для целей налогообложения. Расходы по списанию товаров можно признать как на дату фактической оплаты, так и на дату реализации товаров.
В связи с тем, что у ИП отсутствует обязанность по ведению бухгалтерского учета, вероятно, в бухгалтерской программе реализована возможность ведения только налогового учета, с признанием расходов на дату реализации товаров.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

В соответствии с ч. 2 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" у индивидуальных предпринимателей отсутствует законодательно установленная обязанность по ведению бухгалтерского учета, т.е. налогоплательщики данной категории вправе сами принимать решение о ведении (неведении) бухгалтерского учета. Таким образом, регистрами бухгалтерского учета ИП могут не располагать на основании норм вышеуказанного закона (письмо ФНС России от 23.07.2020 N СД-4-15/11877@).
При этом ведение бухгалтерского учета по общим правилам ИП не запрещено (письмо Минфина России от 16.09.2019 N 07-01-10/70837: если ИП принял решение вести бухгалтерский учет, он может организовать ведение бухгалтерского учета в общем установленном порядке.
Особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), установлены ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (далее - ПБУ 3/2006).
В силу п. 4 ПБУ 3/2006 стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.
На основании п. 5 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по общему правилу по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ. В случае, если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу.
Следовательно, в данной ситуации пересчет осуществляется по курсу, установленному договором.
Пункт 6 ПБУ 3/2006 устанавливает, что для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте.
Дата совершения операции в иностранной валюте - это день возникновения у организации права в соответствии с законодательством РФ или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции (п. 3 ПБУ 3/2006). В отношении материально-производственных запасов таковой признается дата признания расходов по приобретению (приложение к ПБУ 3/2006).
С позиции бухучета запасы относятся к "активам": это хозяйственное средство, контроль над которым организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которое должно принести ей экономические выгоды в будущем (п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России от 29.12.1997).
На наш взгляд, необходимым условием получения контроля над активом является переход права собственности на него к организации. Напомним, что в случае, когда договором поставки не предусмотрено обязанности поставщика по доставке товара, право собственности у покупателя возникает с момента передачи товара ему (самовывоз) либо перевозчику для доставки (п. 1 ст. 223, п. 1 ст. 224, ст. 458 ГК РФ).
Для составления бухгалтерской отчетности средства выданных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету (абзац 1 п. 9 ПБУ 3/2006).
Также определено, что активы, которые оплачены в предварительном порядке либо в счет оплаты которых перечислен аванс, признаются в бухгалтерском учете в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату) (абзац 2 п. 9 ПБУ 3/2006).
В свою очередь, п. 10 ПБУ 3/2006 предусматривает, в частности, что пересчет стоимости материально-производственных запасов, а также средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится.
Согласно п. 36 ФСБУ 5/2019 "Запасы" при отпуске товаров покупателю себестоимость запасов рассчитывается одним из следующих способов:
а) по себестоимости каждой единицы;
б) по средней себестоимости;
в) по себестоимости первых по времени поступления единиц (способ ФИФО).
Запасы списываются одновременно с признанием выручки от их продажи (подп. а) п. 41 ФСБУ 5/2019 "Запасы").
Исходя из изложенного, полагаем, что в бухгалтерском учете ИП операции по приобретению товаров, стоимость которых выражена в иностранной валюте, признаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему либо на дату перехода права собственности либо на дату аванса. В последующем пересчет стоимости товаров в связи с изменением курса не производится. При продаже себестоимость товаров определяется способом, закрепленным учетной политикой.
Таким образом, товары, стоимость которых выражена в иностранной валюте, оплаченные в рублях, в бухгалтерском учете отражаются по курсу, действующему либо на дату выплаты аванса, либо на дату перехода права собственности. На день отгрузки пересчет стоимости этих товаров в связи с изменением курса не производится.

Налоговый учет

При расчете налоговой базы по НДФЛ расходы ИП на приобретение товаров могут быть признаны посредством реализации права на получение профессиональных налоговых вычетов (п. 1 ст. 221, подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Нормы главы 23 НК РФ не раскрывают порядка признания индивидуальными предпринимателями расходов для целей реализации права на применение профессионального налогового вычета, не дают ответа на вопрос о правилах (моменте) признания расходов на приобретение товаров (работ, услуг).
Согласно п. 2 ст. 54 НК РФ индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России. Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее - Порядок) утвержден приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/43. Порядок применяется для исчисления налоговой базы по НДФЛ (п. 2 Порядка).
В Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций отражаются все доходы, полученные индивидуальным предпринимателем от осуществления предпринимательской деятельности, по мере поступления, без уменьшения их на предусмотренные налоговые вычеты (п. 14 Порядка). В доход включаются все поступления от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг, а также стоимость имущества, полученного безвозмездно (абзац второй п. 14 Порядка, письмо Минфина России от 03.09.2019 N 03-04-05/67831). Стоимость реализованных товаров, выполненных работ и оказанных услуг отражается с учетом фактических затрат на их приобретение, выполнение, оказание и реализацию.
Минфин России в письмах от 18.04.2016 N 03-04-05/22206, от 07.06.2013 N 03-04-05/21236 рекомендует признавать расходы в том налоговом периоде, в котором будет признан доход от продажи товаров. Смотрите также письма Минфина России от 22.02.2017 N 03-04-05/10448, от 11.11.2013 N 03-04-05/48059, от 12.12.2012 N 03-04-05/8-1387, от 05.09.2012 N 03-04-05/8-1063, ФНС России от 20.11.2012 N ЕД-4-3/19532@). То есть контролирующие органы считают, что расходы, непосредственно связанные с извлечением дохода, не могут быть признаны до тех пор, пока не признан доход, для получения которого эти расходы были понесены. Например, если товар закупили в 2020 году, а доход от его реализации получили в 2021 году, то только в 2021 году доходы можно уменьшить на расходы на его приобретение*(1).
Кроме того, в упомянутых письмах специалисты финансового ведомства разъясняют, что для включения расходов в сумму профессионального налогового вычета требуется одновременное выполнение нескольких условий, а именно: расходы должны быть фактически произведены, документально подтверждены и непосредственно связаны с извлечением доходов, а отсылка в абзаце втором п. 1 ст. 221 НК РФ к порядку определения расходов, установленному главой 25 НК РФ*(2), касается только состава расходов, а не порядка их учета в налоговой базе соответствующего налогового периода, определяемого в главе 23 НК РФ. При этом использование иных методов учета расходов индивидуальными предпринимателями для целей исчисления НДФЛ законодательством о налогах и сборах не предусмотрено (смотрите, например, письма Минфина России от 30.06.2016 N 03-04-05/38420, от 16.07.2014 N 03-04-05/34662, от 16.07.2013 N 03-04-05/27723, от 16.04.2012 N 03-04-05/8-512, от 02.02.2012 N 03-04-05/8-107, от 10.08.2011 N 03-04-05/8-558).
При этом согласно решению N ВАС-9939/10 требование п. 1 ст. 221 НК РФ о непосредственной связи расходов с извлечением дохода направлено на закрепление общего требования об относимости расходов и их связи именно с предпринимательской деятельностью (смотрите также постановление Президиума ВАС РФ от 08.10.2013 N 3920/13), а не на признание расходов на приобретение товаров только в том периоде, когда были признаны доходы от их реализации. Глава 25 НК РФ определяет порядок признания доходов и расходов, закрепляет в статьях 271-273 НК РФ два метода - начисления и кассовый. При этом недопустимо, чтобы доход признавался по одной налоговой системе, а расход - по другой, то есть если расход признается по методу начисления, то и доход должен признаваться по такому же методу (постановление АС Поволжского округа от 21.07.2016 N Ф06-10484/16 ).
То есть момент учета расходов не связан с датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены. К настоящему времени по этой причине признаны недействующими не только п. 13 и подп. 1-3 п. 15 Порядка (решение N ВАС-9939/10), но и п. 22 Порядка (решение ВС РФ от 19.06.2017 N АКПИ17-283).
Конкретного алгоритма признания ИП расходов для целей реализации права на применение профессиональных налоговых вычетов нормы главы 23 НК РФ не содержат. Положения Порядка также не дают ответа на вопрос о правилах (моменте) признания расходов на приобретение товаров (работ, услуг).
Заметим, что ст. 221 НК РФ не конкретизируется налоговый период, в котором могут быть учтены произведенные ИП расходы, только указано, что они должны быть фактически произведены и непосредственно связаны с извлечением доходов. Т.е. для признания себестоимости товаров в расходах они должны быть оплачены (т.е. как и в случае с доходами, фактически идет речь о кассовом методе признания расходов).
В постановлении Третьего ААС от 14.08.2020 N 03АП-69/20 по делу N А69-1346/2018 указано, что в главе 23 НК РФ "Налог на доходы физических лиц" не конкретизируется налоговый период, в котором могут быть учтены произведенные расходы, следовательно, такие расходы могут учитываться в составе профессионального налогового вычета в текущем или в каком-либо из последующих налоговых периодов, в котором будет получен доход от реализации. То есть для включения расходов в сумму профессионального налогового вычета требуется одновременное выполнение нескольких условий, а именно: расходы должны быть фактически произведены, документально подтверждены и непосредственно связаны с извлечением доходов.
Учитывая сказанное, на сегодняшний день можно говорить об отсутствии у ИП необходимости "ждать" получения дохода от реализации приобретенных товаров для того, чтобы при расчете НДФЛ учесть произведенные расходы, связанные непосредственно с этим доходом (что до недавнего времени являлось предметом споров).
Вместе с тем, как показано выше, официальные органы придерживаются позиции, что условие "непосредственной связи с извлечением доходов" означает, что списание расходов возможно в том налоговом периоде, в котором был получен доход от реализации товаров, работ, услуг (письмо Минфина России от 12.12.2012 N 03-04-05/8-1387). Поэтому контролирующие органы рекомендуют включать расходы в профессиональный налоговый вычет только в периоде получения доходов, связанных с такими расходами.
То есть существует два мнения по вопросу даты фактического осуществления расходов. При этом позиция ИП по вопросу признания такой даты может иметь значение в рассматриваемой ситуации.
Так, согласно п. 5 ст. 210 НК РФ доходы (расходы, принимаемые к вычету в соответствии со статьями 214.1, 214.3, 214.4, 214.5, 218-221 НК РФ) налогоплательщика, выраженные (номинированные) в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка РФ, установленному на дату фактического получения указанных доходов (дату фактического осуществления расходов), если иное не предусмотрено главой 23 НК РФ.
Аналогичное правило установлено п. 5 Порядка: записи в Книге учета по валютным счетам, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ, установленному на дату фактического получения дохода (на дату фактического осуществления расхода). При этом учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях.
Таким образом, в налоговом учете стоимость товаров, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается на дату их признания для целей налогообложения.
Мы полагаем, что в рассматриваемом случае ИП может признавать расходы на приобретение товаров либо на дату фактической оплаты (позиция поддерживается судами), либо на дату получения дохода от реализации этих товаров (соответствует позиции контролирующих органов). Любой из указанных способов учета расходов представляется целесообразным закрепить в учетной политике ИП.
При следовании ИП позиции контролирующих органов, что расходы ИП на ОСН признаются для целей налогообложения на дату получения дохода, в налоговом учете стоимость товаров, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается на дату их реализации.
При признании расходов на дату фактической оплаты стоимость товаров в рассматриваемой ситуации пересчитывается на дату фактической оплаты. К такому же выводу приходили ранее и представители налоговых органов. Так, по мнению Т.Ю. Левадной, советника налоговой службы Российской Федерации III ранга, индивидуальные предприниматели, осуществляющие торгово-закупочную деятельность, приобретая импортные товары, стоимость которых выражена в иностранной валюте, должны отражать в Книге учета доходов и расходов стоимость этих товаров в рублях путем пересчета уплаченных ими продавцам товаров сумм в иностранной валюте по курсу Банка России, установленному на дату оплаты денежных средств за купленные товары. Стоимость реализованных товаров и суммы дохода от реализации вышеуказанных товаров должны отражаться в Книге учета в рублях; в связи с этим переоценка стоимости товаров производиться не должна (Вопрос: Индивидуальный предприниматель, занимающийся розничной торговлей, уплачивает налог на доходы физических лиц. Правомерно ли при определении налоговой базы налогоплательщика за отчетный налоговый период включить в состав его расходов затраты по оплате услуг бухгалтера, который ведет у данного предпринимателя налоговый учет? ("Налоговый вестник", N 4, апрель 2003 г.)).
Косвенно о возможности такого подхода свидетельствует письмо Минфина России от 11.09.2013 N 03-04-05/37474, где со ссылкой на п. 5 Порядка сказано, что расходы индивидуального предпринимателя, в том числе расходы на приобретение товаров, учитываются им на дату их фактического осуществления. В связи с этим курсовая разница в стоимости товаров, приобретенных за иностранную валюту, между датами оприходования товаров на склад и датой их оплаты для целей уплаты НДФЛ не определяется.

Рекомендуем также ознакомится с материалами:
- Энциклопедия решений. Книга учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, уплачивающих НДФЛ;
- Энциклопедия решений. Профессиональные вычеты по НДФЛ у предпринимателей и лиц, занимающихся частной практикой;
- Энциклопедия решений. Исчисление, порядок и сроки уплаты НДФЛ индивидуальными предпринимателями (лицами, занимающимися частной практикой);
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет при импорте товаров c 1 января 2021 года в соответствии с ФСБУ 5/2019;
- Вопрос: Организация, применяющая УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы", приобрела основное средство, оплаченное в иностранной валюте. На какую дату нужно пересчитывать иностранную валюту в рубли: на дату оплаты, дату ввода основного средства в эксплуатацию или дату учета указанных расходов при УСНО? (журнал "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2015 г.)
- Вопрос: Отражение операций по приобретению в рассрочку оборудования, стоимость которого выражена в иностранной валюте, в бухгалтерском и налоговом учете (УСН) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2020 г.);
- Вопрос: Индивидуальный предприниматель применят общую систему налогообложения. Доходы и расходы учитываются по "кассовому" методу. В 2018 году ИП реализовал большую партию товара, долг покупателя на сегодня не оплачен. В ближайшее время предприниматель планирует приостановить деятельность (закрыться). В 2019 году после закрытия ИП налогоплательщик планирует выехать за границу, и он утратит статус налогового резидента РФ. Возможно ли доход 2018 года пересчитать не по "кассовому" методу, а по методу "начисления" и учесть все неоплаченные покупателем отгрузки товара в доходах и расходах за 2018 год? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2019 г.)
- Вопрос: Порядок учета ИП (общая система налогообложения) затрат на приобретение товара (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2020 г.);
- ИП на НДФЛ спишет больше расходов на товары (М.В. Подкопаев, журнал "Бухгалтер Крыма", N 9, сентябрь 2017 г.);
- Вопрос: Индивидуальный предприниматель приобрел товар за иностранную валюту. Должен ли он для целей уплаты НДФЛ рассчитывать курсовую разницу? ("Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2014 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Семенова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

19 августа 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) В письме Минфина России от 22.02.2017 N 03-04-05/10448 сообщается, что в главе 23 НК РФ не конкретизируется налоговый период, в котором могут быть учтены произведенные расходы, однако указано, что они должны быть непосредственно связаны с извлечением доходов. Аналогичный подход представлен в письме Минфина России от 11.11.2013 N 03-04-05/48059: расходы могут учитываться в составе профессионального налогового вычета в текущем или в каком-либо из последующих налоговых периодов, в котором будет получен доход, с которым связаны указанные расходы.
*(2) Указанный абзац означает, что к вычету принимаются только те расходы, которые могут быть учтены при налогообложении прибыли на основании ст. 252-269 НК РФ.