Организация-застройщик находится на ОСНО, строит жилые многоэтажные дома. Она начала работать со счетами эскроу. В настоящее время у организации на счете 08 отражена построенная за счет собственных средств часть жилья. Организации вскоре будет предоставлен кредит на строительство остальной части (70%) жилья. Деньги дольщиков учитываются за балансом. Надо ли часть жилья, построенную за счет собственных средств, и часть жилья, построенную за счет кредитных средств, учитывать раздельно? Как закрывать счет 08 по окончании строительства: на счет 41, 43 или иначе?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Из действующих нормативных актов по бухгалтерскому учету не вытекает обязанность по ведению раздельного учета затрат на строительство в зависимости от того, осуществлялась ли оплата выполненных работ, полученных материалов и пр. собственными средствами застройщика или кредитными средствами.
Вместе с тем раздельный учет необходим в целях налогообложения прибыли, поскольку порядок признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете различается.

Обоснование позиции:
В настоящее время какие-либо нормативные акты по бухгалтерскому учету у застройщика, использующего счета эскроу, отсутствуют. Поэтому, по нашему мнению, следует руководствоваться общими правилами бухгалтерского учета, а также более ранними разъяснениями Минфина России.
Так, денежные средства участников долевого строительства на счетах эскроу не отражаются на счетах бухгалтерского учета и в балансе застройщика, так как не соответствуют критерию признания актива (отсутствует контроль). Информацию о них застройщику следует отразить на забалансовом счете. Для этих целей рекомендуется использовать забалансовый счет 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные". Минфин России рекомендует застройщикам, осуществляющим деятельность в рамках Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ), вести на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" бухгалтерский учет денежных средств, полученных эскроу-агентом от участников долевого строительства (письмо Минфина России от 27.12.2019 N 07-04-09/102563). Такая рекомендация, на наш взгляд, связана с тем, что застройщик доступа к денежным средствам не получает, средства дольщиков хранятся на счетах эскроу до момента введения объектов в эксплуатацию, и ни участник долевого строительства, ни застройщик не вправе распоряжаться этими денежными средствами. Раскрытие информации о средствах на эскроу-счетах следует произвести в пояснениях к отчетности (смотрите материал: Энциклопедия решений. Пояснения к бухгалтерскому балансу "Обеспечение обязательств"). О применении счета 008 сказано также в письме Минфина России от 11.11.2019 N 03-11-06/2/86786 (ознакомиться можно в сети Интернет).
Как следствие, пока у застройщика не появится право распоряжения денежными средствами, находящимися на счетах эскроу, он не отражает в бухгалтерском учете обязательства перед дольщиками.
В этой связи мы придерживаемся позиции, что передачу построенных квартир в настоящее время застройщику следует рассматривать как их реализацию, а не как погашение обязательства перед дольщиками в суммах полученных от них целевых средств (целевого финансирования) (пп. 5, 6, 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации", далее - ПБУ 9/99). Выручка определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и дольщиком (пп. 6, 6.1 ПБУ 9/99). Поэтому в данном случае выручка будет определяться на дату подписания акта приемки-передачи объекта строительства в размере стоимости переданного объекта, установленной в договоре (п. 12 ПБУ 9/99).
В силу п. 1 ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" (далее - ПБУ 2/2008) данное положение предназначено для организаций, выполняющих строительные работы собственными силами. Поэтому на застройщиков, не осуществляющих строительство собственными силами, нормы ПБУ 2/2008 не распространяются. Но отметим, что БМЦ (Бухгалтерский методологический центр (БМЦ) является субъектом негосударственного регулирования бухгалтерского учета в пределах компетенций, установленных ст. 24 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"), изложенному в Рекомендации Р-Х/2019 ОК СТРОИТЕЛЬСТВО (http://bmcenter.ru/Files/R_OK_Stroy_uchet_DDU_u_zastroichika), в данном случае также можно считать применимым ПБУ 2/2008: ...Исходя из пункта 1 ПБУ 2/2008, данное Положение напрямую не предназначено для застройщиков. Вместе с тем согласно п. 2 ПБУ 2/2008 Положение распространяется также на договоры оказания услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы. Содержание обязательств застройщика по договору ДДУ по существу представляет собой услуги, неразрывно связанные со строящимся объектом...
На основании п. 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утверждено письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, далее - Положение) учет строительства ведется в общеустановленном порядке, т.е. на счете 08 "Вложения во внеобротные активы" (письмо Минфина России от 18.05.2006 N 07-05-03/02).
На этом счете отражаются инвестиции по их видам на специально открываемых субсчетах соответствующего наименования. Например, "Строительство объектов основных средств", "Строительство жилых домов" и пр. независимо от источников их финансирования.
В свою очередь, в п. 2.1 Положения определено, что учет долгосрочных инвестиций ведется по фактическим расходам в целом по строительству и по отдельным объектам (зданию, сооружению и др.), входящим в него.
Совокупность приведенных норм, на наш взгляд, позволяет сделать вывод, что у организации-застройщика отсутствует обязанность по ведению раздельного учета затрат на строительство, профинансированых за счет собственных средств, и затрат, профинасированных за счет кредитных средств. Аналогичным образом мы не видим необходимость в организации раздельного учета материалов, а также расчетов с поставщиками и подрядчиками в зависимости от источника их оплаты. При этом раздельный учет может вестись по объектам строительства - домам.
На наш взгляд, это следует и из п. 6 письма ФНС России от 06.04.2021 N БВ-4-7/4549@, которым для использования в работе направлен обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда РФ и Верховного Суда РФ, принятых в первом квартале 2021 года по вопросам налогообложения. Цитируем: В Законе N 214-ФЗ отсутствуют положения, которые бы определяли целевой характер использования денежных средств дольщиков с оплатой строительства (возмещением расходов застройщика на строительство) только тех объектов (помещений), которые подлежат передаче конкретным дольщикам.
Положения ст. 247, п. 14 ст. 250, подп. 14 п. 1 ст. 251, ст. 270 НК РФ и Закона N 214-ФЗ свидетельствуют о том, что финансовый результат застройщика от использования средств дольщиков по целевому назначению определяется в целом по объекту строительства (многоквартирному дому).
Это также согласуется с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утверждено Минфином России 30.12.1993 N 160), согласно пункту 3.1.6 которого экономия средств, выделяемых предприятиями застройщику для финансирования капитального строительства, по окончании строительства объектов зачисляется на счет учета прибылей и убытков. Учтенная на этом счете сумма прибыли, за вычетом убытков, понесенных в связи с осуществлением капитального строительства, после расчетов в установленном порядке с бюджетом остается в распоряжении застройщика.
Данные выводы содержатся в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 22.03.2021 N 309-ЭС20-17578 по делу N А60-43572/2019 (ООО "Специализированный застройщик "Новая строительная компания" против Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Свердловской области).
По окончании строительства суммы, накопленные на счете 08, списываются на счета 90 "Продажи" (в части, подлежащей передаче дольщикам) и 43 "Готовая продукция" (в части, принадлежащей застройщику и подлежащей зачислению в готовую продукцию).
С учетом изложенного представляется, что в учете застройщика в настоящее время могут быть оформлены следующие записи:
Дебет 008 - поступили средства дольщиков на счета эскроу;
Дебет 08 Кредит 10, 60, 76 и пр. - учтены расходы на строительство;
Дебет 19 Кредит 60, 76 - отражен "входящий" НДС;
Дебет 68 Кредит 19 - "входящий" НДС, приходящийся на строительство нежилых помещений, принят к вычету;
Дебет 08 Кредит 19 - "входящий" НДС, приходящийся на строительство жилых помещений, включен в стоимость строительства (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ);
Дебет 43 Кредит 08 - оприходованы готовые объекты, построенные за счет собственных средств;
Дебет 62 Кредит 90 - отражена выручка от реализации объектов долевого строительства дольщикам;
Дебет 90 Кредит 08 - списана себестоимость объектов долевого строительства, построенных для дольщиков;
Дебет 62 Кредит 90 - отражена выручка от реализации объектов, являющихся собственностью застройщика;
Дебет 90 Кредит 68 - начислен НДС при передаче нежилых помещений;
Дебет 90 Кредит 43 - списана себестоимость объектов строительства, построенных за свой счет;
Дебет 51 Кредит 62 - получены средства дольщиков от банка;
Кредит 008 - отражено выбытие денежных средств со счетов эскроу.
По окончании строительства на дату подписания документов о передаче объектов долевого строительства застройщик определяет финансовый результат (письма Минфина России от 29.07.2013 N 03-03-06/1/30040, от 26.10.2011 N 03-07-10/17, от 14.02.2011 N 03-03-06/1/98, от 07.02.2011 N 03-03-06/1/77).
Разъяснениями уполномоченных органов применительно к рассматриваемому случаю мы не располагаем. Приведенная выше корреспонденция счетов является нашим экспертным мнением (смотрите также материал: Вопрос: Организация (общая система налогообложения) является застройщиком-инвестором, работающим в секторе строительства апартаментов по договору долевого участия. Будет ли формироваться вознаграждение застройщика при переходе его на эскроу-счета? Где в бухгалтерском учете будут отражаться денежные средства дольщиков на эскроу-счетах? Каков порядок налогообложения у застройщика при привлечении средств дольщиков с использованием счетов эскроу? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2019 г.)).
В части налога на прибыль необходимо учитывать следующее.
В настоящее время средства участников долевого строительства, размещенные на счетах эскроу в соответствии с Законом N 214-ФЗ, приравниваются в целях главы 25 НК РФ к средствам целевого финансирования (последний абзац подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Использованием по целевому назначению этих средств в целях указанной главы НК РФ признается возмещение ими расходов застройщика в связи со строительством (созданием) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, предусмотренных договором участия в долевом строительстве (смотрите также письма Минфина России от 09.06.2021 N 03-03-06/1/45503, от 03.03.2021 N 03-03-06/1/14938).
Из приведенной формулировки, на наш взгляд, следует, что в периоде строительства организация-застройщик не учитывает в составе доходов средства дольщиков на счетах эскроу, а в составе расходов - затраты, которые будут возмещены за счет средств дольщиков.
В результате налогооблагаемым доходом будет только экономия застройщика в виде разницы между ценой договоров участия в долевом строительстве и фактическими затратами на строительство объектов долевого строительства, которая определяется только по окончании строительства (смотрите также письмо Минфина России от 23.11.2020 N 03-11-10/101807).
В то же время доходы от продажи квартир, построенных за счет собственных средств застройщика, и расходы, связанные с их строительством, учитываются в целях налогообложения в полном объеме (доходы в виде выручки от продажи и расходы в виде затрат на строительство) в общеустановленном порядке, т.е. по мере реализации.
При этом, например, в письме Минфина России от 08.12.2020 N 01-02-04/03-107027 разъясняется, что расходы организации-застройщика, которые должны быть в дальнейшем возмещены за счет средств дольщиков, учитываются раздельно как произведенные в рамках целевого финансирования.
Иными словами, налогоплательщику-застройщику следует в целях налогообложения организовать раздельный учет расходов на строительство, осуществленных за счет собственных средств, и расходов, которые позднее будут возмещены за счет средств дольщиков на счетах эскроу. Полагаем, что применительно к анализируемому случаю это означает, что организации следует организовать раздельный учет расходов, осуществленных за счет собственных средств, и расходов, произведенных за счет кредитных средств.
Глава 25 НК РФ не содержит методики ведения раздельного учета. Поэтому организации необходимо разработать ее самостоятельно и закрепить в учетной политике для целей налогообложения.
Представляется, что одним из вариантов может быть, например, введение дополнительного субсчета к счету 08, на котором будут учитываться затраты на строительство квартир, подлежащих передаче дольщикам. Относить расходы на данный субсчет возможно, например, исходя из площадей таких квартир. То есть расходы, собранные на счете 08, следует распределить. Возможно, это будет сделано в соответствующем регистре налогового учета без введения дополнительных субсчетов.
Представляется, что возможен и такой подход. По окончании формирования себестоимости строительства в целом на счете 08 часть расходов, приходящаяся на площади, предназначенные для передачи дольщикам, списывается с общего счета 08 на субсчет "Дольщики", а другая часть затрат, осуществленных за счет собственных средств, списывается на счет 43 (как это было показано нами выше).
Как сказано выше, для целей налогового учета и налогообложения прибыли порядок определения доходов и расходов по строительству, осуществленных за счет средств на счетах эскроу и за счет собственных средств, будет отличаться:
- в части строительства для дольщиков налогооблагаемым доходом будет только экономия застройщика в виде разницы между ценой договоров участия в долевом строительстве и фактическими затратами на строительство объектов долевого строительства;
- в части строительства за счет собственных средств налогооблагаемым доходом будет выручка от реализации квартир, уменьшенная на сумму расходов на строительство этой части объекта (то есть в составе доходов в налоговом учете полностью отражается выручка, а в составе расходов - затраты на строительство своей части квартир).
То есть упрощенно проиллюстрировать различия можно, показав отражение операций в бухгалтерском учете. Для целей налогообложения прибыли налогооблагаемым доходом по строительству за счет средств на счетах эскроу будет являться разница между кредитовым и дебетовым оборотом по счету 90 (экономия):
Дебет 62 Кредит 90
- отражена выручка от реализации объектов долевого строительства дольщикам;
Дебет 90 Кредит 08
- списана себестоимость объектов долевого строительства, построенных для дольщиков.
Тем самым, как мы полагаем, будет реализована норма последнего абзаца подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ о том, что расходы организации-застройщика, которые должны быть в дальнейшем возмещены за счет указанных средств, учитываются раздельно как произведенные в рамках целевого финансирования. И при этом расходы застройщика, произведенные в рамках целевого финансирования, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (письмо Минфина России от 09.06.2021 N 03-03-06/1/45503).
В то же время при реализации собственных объектов для целей налогообложения прибыли будет приниматься в полном объеме доход (выручка), который будет уменьшен на сумму расходов на строительство, то есть доход соответствует кредитовому обороту по счету 90, а расход - обороту по дебету счета 90:
Дебет 62 Кредит 90
- отражена выручка от реализации объектов, являющихся собственностью застройщика;
Дебет 90 Кредит 43
- списана себестоимость объектов строительства, построенных за свой счет.
При этом мы также считаем, что приведенный выше порядок учета операций по реализации квартир в целях налогообложения может не привязываться к счетам бухгалтерского учета, а отражаться в регистрах налогового учета.
Возвращаясь к бухгалтерском учету, отметим, что признание доходов/расходов и финансового результата при реализации квартир, построенных для дольщиков, и квартир, построенных за счет собственных средств, в бухгалтерском учете отличаться не будет (и в том и другом случаях доход - выручка, расход - себестоимость строительства).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: ООО-застройщик строит многоквартирный жилой дом по договорам участия в долевом строительстве с использованием счетов эскроу. Фактически деньги застройщик не получает, они лежат на счетах эскроу в банке, но заключенные договоры долевого участия в учете отражаются проводкой Дебет 76 Кредит 86. Нужно ли застройщику отражать сумму заключенных договоров в отчете о целевом использовании средств? Как учитывать поступившие средства в налоговом учете при ОСНО? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2021 г.)
- Вопрос: Бухгалтерский учет в НКО - застройщике (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2021 г.);
- Учет доходов и расходов при долевом строительстве (А.И. Серова, журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2021 г.);
- Дискуссионные аспекты бухгалтерского учета отражения организацией-застройщиком операций по счетам эскроу (М.Ф. Сафонова, Ю.В. Марченко, журнал "Международный бухгалтерский учет", N 4, апрель 2021 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

30 июля 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.