Как поступить при вводе объекта основного средства в эксплуатацию, когда не получено разрешение органа власти, при этом данный объект планируется принять в бухгалтерском учете и использовать в производстве, с ежемесячным начислением амортизации (движимое и недвижимое имущество (опасные объекты), в отношении которых существует неопределенность в получении разрешительных документов)? Организация досрочно не применяет ФСБУ 6/2020 "Основные средства" и ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения". Можно ли принять объект основного средства в бухгалтерском учете без разрешения на ввод и начислять амортизацию? Можно ли принять в налоговом учете указанный объект без разрешения органов власти, начислять амортизационную премию, ежемесячно начислять амортизацию и признавать их в расходах по налогу на прибыль? Какие при этом могут возникнуть налоговые риски?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Отсутствие разрешения на ввод объекта в эксплуатацию не препятствует признанию в составе признаваемых при налогообложении расходов амортизации (амортизационной премии) по такому имуществу при условии ввода его в эксплуатацию.
Что касается бухгалтерского учета, то допустимо оформить акт ввода в эксплуатацию и принять объект к учету на счете 01 "Основные средства" на дату фактического начала эксплуатации с последующим погашением его стоимости через амортизацию.

Обоснование позиции:
Статья 2 Федерального закона от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" (далее - Закон N 116-ФЗ) относит к опасным производственным объектам (ОПО) предприятия или их цехи, участки, площадки, а также иные производственные объекты, указанные в приложении 1 к Закону N 116-ФЗ). Такие объекты подлежат регистрации в государственном реестре в установленном порядке (п. 2 ст. 2 Закона N 116-ФЗ).
Пунктом 5 Правил регистрации объектов в государственном реестре опасных производственных объектов определено, что для регистрации объектов в государственном реестре организации и ИП, эксплуатирующие эти объекты, не позднее 10 рабочих дней со дня начала их эксплуатации представляют в установленном порядке на бумажном носителе или в форме электронного документа, подписанного усиленной квалифицированной электронной подписью, сведения, характеризующие каждый объект. Как видим, этой нормой предусмотрено, что ввод в эксплуатацию ОПО предшествует подаче документов для регистрации объектов (хотя возможна и иная последовательность, смотрите Вопрос: Пунктом 14 приказа Ростехнадзора N 471 регламентировано эксплуатирующей организации представлять в регистрирующий орган документы не позднее 10 рабочих дней... (ответ Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору, февраль 2021 г.)).
Кроме того, согласно п. 1 ст. 6 Закона N 116-ФЗ отдельные виды деятельности в области промышленной безопасности подлежат лицензированию в соответствии с законодательством РФ. Обязательным требованием к соискателю лицензии для принятия решения о предоставлении лицензии на эксплуатацию ОПО является наличие документов, подтверждающих ввод опасных производственных объектов в эксплуатацию, или положительных заключений экспертизы промышленной безопасности на технические устройства, применяемые на ОПО, здания и сооружения на ОПО, а также в случаях, предусмотренных ст. 14 Закона N 116-ФЗ, деклараций промышленной безопасности.
То есть и в этом случае предполагается предварительный ввод ОПО в эксплуатацию.
Согласно же п. 1 ст. 7 Закона N 116-ФЗ обязательные требования к техническим устройствам, применяемым на опасном производственном объекте, и формы оценки их соответствия указанным обязательным требованиям устанавливаются в соответствии с законодательством о техническом регулировании. Если техническим регламентом не установлена иная форма оценки соответствия технического устройства, применяемого на опасном производственном объекте, обязательным требованиям к такому техническому устройству, оно подлежит экспертизе промышленной безопасности до начала применения на опасном производственном объекте (п. 2 ст. 7 Закона N 116-ФЗ).
В свою очередь, п. 4 ст. 8 Закона N 116-ФЗ установлено, что ввод в эксплуатацию ОПО проводится в порядке, установленном законодательством о градостроительной деятельности. При этом проверяется готовность организации к эксплуатации опасного производственного объекта и к действиям по локализации и ликвидации последствий аварии, а также наличие у нее договора обязательного страхования гражданской ответственности, заключенного в соответствии с законодательством об обязательном страховании гражданской ответственности владельца опасного объекта за причинение вреда в результате аварии на опасном объекте.
А если обратиться к ст. 55 Градостроительного Кодекса РФ, то в соответствии с ней разрешение на ввод объекта в эксплуатацию - документ, который удостоверяет выполнение строительства, реконструкции объекта капитального строительства в полном объеме в соответствии с разрешением на строительство, проектной документацией, а также соответствие построенного, реконструированного объекта капитального строительства предъявляемым требованиям.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Стоимость объектов основных средств погашается через механизм амортизации (в общем случае), начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (пп. 17, 21 ПБУ 6/01).
В свою очередь, согласно п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (далее - Концепция) активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем. Будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию. Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды, когда он может быть (п. 7.2.1 Концепции):
- использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;
- обменен на другой актив;
- использован для погашения обязательства;
- распределен между собственниками организации.
Материально-вещественная форма актива и юридические условия его использования не являются существенными критериями отнесения их к активам (п. 7.2.2 Концепции, смотрите также Рекомендацию Р-9/2010-КпР "Право собственности как критерий признания и списания основных средств" / Толкование P102/).
Для признания, то есть включения в бухгалтерский баланс, активы должны соответствовать двум критериям (пп. 8.1.1-8.1.2 Концепции):
- на дату составления бухгалтерской отчетности существует обоснованная вероятность того, что организация получит или потеряет какие-либо будущие экономические выгоды, обусловленные объектом;
- объект может быть измерен с достаточной степенью надежности. Если он не может быть измерен с достаточной степенью надежности, то он не должен включаться в формы бухгалтерской отчетности, а должен быть отражен и объяснен в пояснениях к отчетности.
Негосударственный регулятор (ст. 22, 24 Закона о бухучете) рассматриваемую проблему постановки на учет актива в качестве объекта основных средств предлагает решать с учетом сроков получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию, принимая во внимание предыдущий опыт, свидетельствующий о причинах отсутствия разрешения на ввод аналогичных объектов основных средств и руководствуясь требованиями законодательства по необходимости консервации объекта основных средств до получения разрешения на ввод (смотрите Рекомендацию Р-81/2017-КпР "Незавершенные эксплуатируемые основные средства"). При этом делается вывод, что незавершенные эксплуатируемые объекты учитываются в составе основных средств, если данные объекты отвечают условиям признания основных средств в соответствии с п. 4 ПБУ 6/01; амортизация эксплуатируемых незавершенных объектов начисляется в общеустановленном порядке начиная с месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации.
Как мы поняли, рассматриваемый объект полностью готов к эксплуатации, его стоимость сформирована, организация предполагает получение будущих экономических выгод от него. В связи с этим считаем допустимым принять объект к учету в составе основных средств на дату фактического начала эксплуатации с последующим погашением стоимости через амортизационные начисления.
Что касается возможных налоговых рисков, то они могут быть связаны с налогом на имущество и правильностью исчисления налоговой базы по налогу на прибыль.

Налог на имущество

Вопрос учета объекта в составе ОС влияет на налоговые обязательства организации по налогу на имущество (в силу п. 1 ст. 374 НК РФ) и может стать причиной спора с налоговым органом.
По мнению финансовых органов, объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве ОС и, соответственно, включается в налоговую базу по налогу на имущество организаций, когда данный объект приведен в состояние, пригодное для использования, независимо от ввода его в эксплуатацию (письма Минфина России от 09.06.2009 N 03-05-05-01/31, от 18.04.2007 N 03-05-06-01/33). В арбитражной практике присутствуют выводы, аналогичные выводам Минфина России (постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.07.2014 N Ф07-3264/14).
При этом руководствуясь п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148, суды устанавливают фактические обстоятельства дела, а не только данные бухгалтерского учета. А именно: готов ли объект к эксплуатации по назначению, осуществляется ли его эксплуатация (получение дохода), в том числе при отсутствии правоустанавливающих и разрешительных документов (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.05.2013 N Ф04-1869/13).
При этом вопрос о включении имущества в объект налогообложения налогом на имущество не может зависеть от волеизъявления налогоплательщика, а должен определяться экономической сущностью этого имущества. Соответственно, обязанность по уплате налога на имущество возникает у налогоплательщика с момента, когда имущество соответствует необходимым требованиям для нормальной эксплуатации в деятельности организации. Данная правовая позиция изложена в постановлении Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 N 16078/07 (постановление АС Поволжского округа от 03.03.2017 по делу N А65-20105/2015 (определением ВС РФ от 19.06.2017 N 306-КГ17-6927 отказано в передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра)).

Налог на прибыль

Амортизируемым имуществом признается, в частности, собственное имущество налогоплательщика (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ) со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей, используемое им для извлечения дохода (п. 1 ст. 256 НК РФ). Пункты 2 и 3 ст. 256 НК РФ не исключают интересующее имущества из состава амортизируемого.
Согласно п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации, начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации (письма Минфина России от 09.08.2016 N 03-03-06/1/46664, от 15.03.2013 N 03-03-06/1/7940, от 12.03.2013 N 03-03-06/1/7285). При этом в целях подтверждения правомерности начисления амортизации необходимо наличие документов, подтверждающих факт ввода имущества в эксплуатацию (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.06.2013 N Ф01-9270/13).
Тем самым налоговое законодательство также не ставит возможность начисления амортизации в налоговом учете в зависимость от получения разрешений уполномоченных органов на использование таких объектов. Иными словами, на сегодняшний день момент начала начисления амортизации по объектам основных средств поставлен в зависимость только от ввода этих объектов в эксплуатацию (письмо ФНС России от 31.05.2013 N ЕД-4-3/9944@) и не связан с наличием разрешительных документов (постановление АС Московского округа от 02.08.2016 N Ф05-10592/16 по делу N А40-93112/2015 (п. 7 Энциклопедии судебной практики. Налог на прибыль организаций. Амортизируемое имущество (Ст. 256 НК)).
В постановлении Девятого ААС от 28.07.2014 N 09АП-25949/14 сказано, что предоставляемая налогоплательщикам положениями НК РФ налоговая выгода не может быть поставлена в зависимость от соблюдения требований иных отраслей законодательства, если только сам НК РФ не связывает получение налоговой выгоды с их соблюдением. Нормы налогового законодательства не связывают момент включения объекта в число амортизируемых, равно как и момент начала начисления амортизации, с получением разрешительной документации от специализированного в области соблюдения правил промышленной безопасности опасных производственных объектов органа, следовательно, правомерность учета налогоплательщиком амортизационных начислений в составе расходов по налогу на прибыль подлежит установлению исходя из совокупной оценки обстоятельств, связанных с вводом объекта в эксплуатацию и принятия его к бухгалтерскому учету в качестве основного средства (но отметим, что в качестве дополнительного аргумента суд указал полученные временные разрешения в территориальном органе Ростехнадзора).
Сказанное позволяет нам считать, что налогоплательщик вправе принять в составе расходов амортизацию (амортизационную премию (второй абзац п. 9 ст. 258 НК РФ)) по такому объекту с учетом п. 3 ст. 256 НК РФ. Смотрите также Вопрос: В организации есть энергетические объекты, которые зарегистрированы в Ростехнадзоре. Была проведена модернизация одного объекта, который был введен в эксплуатацию. В целях налогообложения прибыли необходимо ли разрешение Ростехнадзора на эксплуатацию? У организации пока нет подтверждения Ростехнадзора, но она уже эксплуатирует объект. Можно ли принять расходы по амортизации данного объекта в целях налогообложения прибыли, если разрешения Ростехнадзора на эксплуатацию пока нет, но объект уже эксплуатируется? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2017 г.)
Обратите внимание: В письме Минфина России от 02.09.2014 N 03-03-06/1/43913 чиновниками была рассмотрена схожая ситуация и упомянуто, что по вопросу правомерности использования недвижимости в производственной деятельности без наличия соответствующего разрешения на ввод его в эксплуатацию необходимо обращаться в Минстрой России.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Активы для целей бухгалтерского учета;
- Энциклопедия решений. Амортизация в целях налогообложения прибыли;
- Энциклопедия решений. Амортизационная премия в целях налогообложения прибыли;
- Вопрос: В какой момент завершенный строительством опасный производственный объект должен быть включен в бухгалтерском учете в состав основных средств? ("Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2014 г.)
- Вопрос: Построили объект подрядным способом. С февраля 2018 года он находился на этапе опытно-промышленной эксплуатации (с постепенным наращиванием мощности). Форма КС-14 подписана в июле 2018 года. Разрешение на ввод в эксплуатацию получено в августе 2018 года. В каком месяце организация должна ввести объект на счет 01 в целях бухгалтерского учета и в каком месяце организация должна включить объект в состав амортизируемого имущества в целях налогового учета? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2018 г.)
- Вопрос: Организация является заказчиком по договору строительного подряда. В рамках договора подрядчик построил нежилое здание. Акт формы КС-2 и справка формы КС-3 подписаны в декабре 2019 года. Также в декабре 2019 года инспекцией Госстройнадзора выдано Заключение о соответствии построенного объекта капитального строительства требованиям проектной документации. Однако до настоящего времени отсутствует разрешение на ввод объекта в эксплуатацию, которое должна дать государственная приемочная комиссия. При этом здание фактически эксплуатируется организацией с конца декабря 2019 года. Можно ли без документов принять объект недвижимости к бухгалтерскому учету? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2020 г.)
- Вопрос: Возможность принимать к учету в качестве ОС опасный объект недвижимого имущества при отсутствии разрешения Ростехнадзора и разрешения на ввод объекта в эксплуатацию (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2020 г.);
- Как определить дату ввода в эксплуатацию объекта основных средств? (А.И. Серова, журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2020 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

14 июля 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.