Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Организация-импортер покупает для дальнейшей реализации оборудование и комплектующие. Часто бывает так, что оборудование поступает на таможню как образцы и требует дальнейшей сертификации. Право на товар переходит к организации в момент отгрузки со склада поставщика за пределами РФ. В какой момент организация может оприходовать оборудование? Нужно ли ждать сертификацию товара, или можно поставить товар на учет в момент оформления ГТД, то есть до того, как сертифицируют товар?

Организация-импортер покупает для дальнейшей реализации оборудование и комплектующие. Часто бывает так, что оборудование поступает на таможню как образцы и требует дальнейшей сертификации. Право на товар переходит к организации в момент отгрузки со склада поставщика за пределами РФ.
В какой момент организация может оприходовать оборудование? Нужно ли ждать сертификацию товара, или можно поставить товар на учет в момент оформления ГТД, то есть до того, как сертифицируют товар?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Отразить ввозимое оборудование в бухгалтерском учете следует в момент перехода на него права собственности к организации.
Факт его выпуска таможней и/или его сертификация на дату оприходования не влияют.

Обоснование вывода:
Товары, приобретенные у других лиц и предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности организации, признаются запасами (подп. "г" п. 3 ФСБУ 5/2019 "Запасы", далее - ФСБУ 5/2019).
Согласно п. 5 ФСБУ 5/2019 запасы признаются в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:
- затраты, понесенные в связи с приобретением или созданием запасов, обеспечат получение в будущем экономических выгод организацией (достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана);
- определена сумма затрат, понесенных в связи с приобретением или созданием запасов, или приравненная к ней величина.
Как видим, никаких иных требований для признания запасов, например, их выпуск таможней, сертификация и прочее, ФСБУ 5/2019 не предусматривает.
В силу п. 2 ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" материально-производственные запасы, которые являются активами организации, выступают объектом бухгалтерского учета.
При этом по своей сути запасы (товары) являются активами, т.е. хозяйственными средствами, которые должны принести организации экономические выгоды в будущем. Под будущими экономическими выгодами понимается потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию (п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997, далее - Концепция).
При этом из п. 7.2 Концепции также следует, что актив признается в учете после получения контроля над ним (смотрите также материал: Энциклопедия решений. Активы для целей бухгалтерского учета).
В п. 4.20 Концептуальных основ представления финансовых отчетов (приняты Советом по МСФО) определено, что организация контролирует экономический ресурс, если в настоящее время у нее существует возможность определять способ использования данного экономического ресурса и получать экономические выгоды, которые он может приносить. Контроль включает в себя существующую в настоящее время возможность препятствовать тому, чтобы другие стороны определяли способ использования экономического ресурса и получали экономические выгоды от него.
Иными словами, запасы (в т.ч. и товары) признаются (отражаются) в учете в тот момент, когда определены затраты на их приобретение и организация получила контроль над запасами.
Полагаем, что необходимым условием получения контроля над активом является переход права собственности на него к организации.
По общему правилу право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 1 ст. 223 ГК РФ). Согласно абзацу первому п. 1 ст. 224 ГК РФ передачей признаются вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки. Передачу перевозчику, организации связи можно расценивать как фактическое поступление во владение указанного приобретателем лица (абзац второй п. 1 ст. 224 ГК РФ).
Также существует специальная норма, указанная в п. 1 ст. 458 ГК РФ, согласно которой если иное не предусмотрено договором купли-продажи, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент, в частности, вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара. Таким образом, если иное не предусмотрено договором поставки и у поставщика нет обязательства доставить товар, то право собственности у покупателя возникает с момента передачи товара ему либо перевозчику для доставки.
Судьи приходят к выводу, что организация-покупатель вправе принять к учету в целях налогообложения товар с момента перехода на него права собственности от продавца, в частности, с даты передачи продавцом товара перевозчику для доставки покупателю (постановления ФАС Северо-Западного округа от 01.11.2010 N А52-3413/2009, ФАС Поволжского округа от 15.07.2010 по делу N А55-29172/2009 (определениями ВАС РФ от 25.11.2010 N ВАС-14097/10 и от 18.10.2010 N ВАС-14097/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), ФАС Московского округа от 15.02.2011 N КА-А40/135-11 по делу N А40-23894/10-142-106, от 11.03.2010 N КА-А40/1399-10 по делу N А40-79346/09-140-592, ФАС Западно-Сибирского округа от 23.03.2009 N Ф04-1132/2009(1304-А45-14), ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.02.2009 N А33-11818/07-Ф02-152/09).
В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 26.12.2011 N Ф04-6829/11 по делу N А27-3297/2011 со ссылкой на п. 26 утратившего силу ПБУ 5/01, суд отметил, что МПЗ, принадлежащие организации, но находящиеся в пути, учитываются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости. То есть находящиеся в пути товары, но принадлежащие в соответствии с нормами действующего гражданского законодательства Обществу, должны быть отражены в бухгалтерском учете. Данный способ ведения бухгалтерского учета допустим, поскольку он не противоречит нормам законодательства, предусмотренным планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкции по применению плана счетов.
В постановлении АС Поволжского округа от 23.05.2018 N Ф06-32370/18 по делу N А65-24076/2017 сказано следующее. Обществом товарная накладная о приеме товара по договору подписана 17.03.2016, следовательно, отгрузка товара от поставщика в адрес покупателя и переход права собственности на данное оборудование произошли 17.03.2016. Подписание обществом данной товарной накладной (на полную стоимость товара) является основанием для принятия данного товара к учету по стоимости, отраженной в товарной накладной. Следовательно, заявитель с 17.03.2016 уже являлся собственником спорного оборудования, в связи с чем получение им 31.05.2016 со склада ООО... одной из составных частей принадлежащего заявителю оборудования не свидетельствует, что данная составная часть была приобретена и принята к учету 31.05.2016, а лишь подтверждает, что часть принадлежащего заявителю с 17.03.2016 оборудования хранилась вне места нахождения заявителя. А в постановлении АС Поволжского округа от 21.03.2018 N Ф06-30938/18 по делу N А12-24179/2017 суд отклонил довод налогового органа о невозможности получения товара из г. Томска в г. Волгограде в один день с днем отгрузки товара, как это указано в товарной накладной (ТОРГ-12) от 01.04.2016, поскольку организация отразила на счетах бухгалтерского учета договорную стоимость приобретенных товаров на дату перехода права собственности на данный товар. Право собственности на товар перешло к покупателю при отгрузке со склада поставщика. Следовательно, дата принятия товара на учет (в собственность) является датой отгрузки и оплаты товара, но не датой фактического получения товара.
В письме Управления ФНС по Московской области от 28.02.2014 N 16-21/10933 было сказано, что у покупателя датой принятия товара на учет будет являться дата перехода права собственности по договору.
Если придерживаться этой точки зрения, то организация должна отразить на счетах бухгалтерского учета договорную стоимость приобретенных товаров на дату перехода к ней права собственности на данные активы независимо от того, где они фактически находятся.
В анализируемой ситуации право собственности на оборудование перешло к организации в момент его отгрузки со склада поставщика. Мы придерживаемся позиции, что именно эту дату следует считать моментом получения контроля над запасами к покупателю, поскольку у организации фактически появляется возможность определять способ использования данного актива (в том числе использовать часть товаров в качестве образцов для сертификации).
Учитывая данное обстоятельство, считаем, что на дату перехода права собственности на оборудование организации следует отразить его поступление в учете. Например, на счете 15 "Заготовление и приобретение материалов" либо на отдельном субсчете, в частности, "Товары в пути", открытом к счету 41 "Товары".
В результате ни дата выпуска товара российской таможней, ни дата получения сертификата на него не имеют значения для оприходования товара. Полагаем, что для отражения оборудования на соответствующем счете бухгалтерского учета следует руководствоваться датой, которая определена в товаросопроводительных документах. Такой датой может быть отметка о приеме, сделанная уполномоченным лицом организации или представителем перевозчика.
Сказанное выше косвенно подтверждается в п. 22 ФСБУ 5/2019, в котором указывается, что запасы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути, либо переданные покупателю под залог, оцениваются в бухгалтерском учете в сумме, предусмотренной в договоре, с последующим определением их фактической себестоимости (постановления ФАС Северо-Западного округа от 01.11.2010 N А52-3413/2009, ФАС Московского округа от 11.03.2010 N КА-А40/1399-10, а также материал: Вопрос: Влияние условий договора поставки на дату признания запасов в соответствии с требованиями ФСБУ 5/2019 "Запасы" (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2020 г.)).
В отношении передачи части образцов товаров на сертификацию рекомендуем ознакомиться с материалом: Вопрос: Из партии ввозимого на территорию РФ товара (лекарственные средства) до начала таможенных процедур отбираются образцы, которые направляются на сертификацию. Таможенная пошлина уплачивается в отношении всей партии с учетом образцов, ранее направленных на сертификацию. Указанные образцы расходуются в процессе сертификации. Право собственности на товар переходит к организации до проведения таможенных процедур. Для учета товара используется счет 41. Какими внутренними документами должны оформляться передача и последующее списание образцов, направленных на сертификацию? Возможно ли отразить их по контрактной стоимости без учета таможенных пошлин? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2011 г.).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Переход права собственности на товар и рисков его случайной гибели (повреждения) по договору купли-продажи (поставки);
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет при импорте товаров c 1 января 2021 года в соответствии с ФСБУ 5/2019;
- Вопрос: Дата оприходования МПЗ на склад, если дата отгрузки в УПД приходится на прошлый квартал (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2021 г.);
- Вопрос: Какой датой оприходовать импортный товар, если в договоре с поставщиком указаны условия поставки EXW (Нидерланды), но в то же время в контракте прописано, что передача товара от продавца к покупателю осуществляется на дату оформления таможенной декларации на территории РФ? Момент перехода права собственности в контракте не указан (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2020 г.);
- Вопрос: В организацию поступает товар железнодорожным транспортом. Вследствие этого возникает разница по времени между отгрузкой и поступлением. Поставщик выписывает документы у себя по дате отгрузки, а организация-покупатель не может поставить его на счет 41 этой датой, так как товар фактически не получен. Право собственности на товар переходит к покупателю при отгрузке со склада поставщика. Услуги по доставке оплачивает покупатель. Каков порядок принятия к бухгалтерскому учету и документального оформления поступления товара на склад, если счет-фактура и накладная выписаны, например, 29.09.2016, а товар по железнодорожной накладной поступил 04.10.2016? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2016 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

8 июля 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.