Акционерное общество, применяющее общую систему налогообложения (ОСНО) (далее - Организация или ссудодатель) безвозмездно передает общественной некоммерческой организации (НКО или ссудополучатель) право использования офисного помещения (приемной) по договору ссуды на неопределенный срок для осуществления основной деятельности, отраженной в Уставе НКО. Используемые площади не разграничены. Исполнительным директором некоммерческой организации-ссудополучателя является секретарь-делопроизводитель Организации-ссудодателя (основное место работы исполнительного директора ссудополучателя в Организации, а с НКО у нее заключен трудовой договор по совместительству). В договоре ссуды между сторонами указано, что: 1) помещение используется сторонами совместно; доступ ссудополучателя к помещению осуществляется в часы работы ссудодателя; 2) ссудодатель обязан осуществлять текущий и капитальный ремонт помещения, нести все расходы на его содержание. В настоящее время расходы на содержание офисных помещений Организация учитывает на счете 26 "Общехозяйственные расходы". 1. Какие налоговые риски в данном случае существуют у ссудодателя? 2. Как определить расходы на содержание нежилого помещения, переданного в безвозмездное пользование на условиях совместного использования сторонами договора данного помещения у ссудодателя? 3. На какой счет в бухгалтерском учете относить расходы ссудодателя на содержание нежилого помещения, переданного в безвозмездное пользование?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
1. В анализируемой ситуации налоговые риски могут быть связаны с признанием Организацией для целей налогообложения прибыли расходов, связанных с эксплуатацией переданной в безвозмездное пользование НКО части помещения.
Кроме того, контролирующие органы считают необходимым начисление НДС со стоимости безвозмездно оказанных услуг аренды, исходя из рыночных ставок арендной платы за аналогичные помещения.
2. Величину амортизации и коммунальных услуг, относящихся к переданной в безвозмездное пользование части помещения, рекомендуем рассчитать пропорционально доле площади переданной НКО части помещения в общей площади здания.
3. В бухгалтерском учете ссудодателя содержание переданной в безвозмездное пользование части нежилого помещения рекомендуем относить на счет 91 "Прочие расходы".

Обоснование вывода:
По договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (п. 1 ст. 689 ГК РФ). Пункт 2 ст. 689 ГК РФ предусматривает, что к договору безвозмездного пользования применяются правила, предусмотренные ГК РФ в отношении договора аренды.
Предметом договора безвозмездного пользования (договора ссуды) могут быть любые непотребляемые вещи, обладающие индивидуально определенными признаками (ст. 607, 689 ГК РФ), в том числе нежилые помещения.
Для договора ссуды существенным условием (то есть условием, при недостижении согласия по которому договор будет считаться незаключенным) является его предмет, а именно вещь, подлежащая передаче ссудополучателю (п. 1 ст. 432, п. 3 ст. 607, пп. 1, 2 ст. 689 ГК РФ). Поэтому в договоре безвозмездного пользования нежилым помещением должны быть указаны индивидуальные характеристики этого помещения, позволяющие определенно установить, какой именно объект недвижимости передается ссудополучателю (такими характеристиками могут быть местоположение, площадь, кадастровый номер объекта недвижимости и т.д.). Если в безвозмездное пользование передается отдельное помещение (или помещения) в здании, стороны могут согласовать предмет договора, например, путем выделения этого помещения на поэтажном плане здания с указанием номера, площади, этажности, иных индивидуализирующих такое помещение характеристик. Если конкретное помещение, передаваемое в безвозмездное пользование, сторонами не согласовано, договор ссуды считается незаключенным (постановления Шестого ААС от 06.11.2012 N 06АП-4571/12, Пятого ААС от 23.08.2012 N 05АП-6519/12).
Договором может быть прямо предусмотрена оплата ссудополучателем коммунальных платежей, расходов на содержание нежилого помещения и его страхование (п. 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 28.11.2003 N 75, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.07.2010 по делу N А74-4181/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 14.04.2010 по делу N А32-11125/2009). Однако даже при отсутствии в договоре таких условий ссудополучатель, если иное не предусмотрено договором, обязан нести расходы, необходимые для поддержания имущества, полученного в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, в том числе осуществлять его текущий и капитальный ремонт, а также нести все расходы на содержание этого имущества (ст. 695 ГК РФ).
В рассматриваемом случае договором предусмотрено "иное" в виде возложения указанных расходов на ссудодателя.
Отметим, что в анализируемой ситуации передаваемая НКО в безвозмездное пользование часть помещения не выделена, индивидуально не определена. По нашему мнению, правовая квалификация данного договора как договора безвозмездного пользования может быть поставлена под сомнение. Дело в том, что законодательство не предусматривает возможности одновременного использования помещения целиком как ссудодателем, так и ссудополучателем.
Во избежание негативных последствий рекомендуем заключить договор ссуды части помещения, которое реально будет использоваться некоммерческой организацией, описав его и обозначив на плане помещения, являющимся приложением к договору безвозмездного пользования.
В дальнейшем мы будем исходить из того, что переданная в безвозмездное пользование НКО часть помещения будет индивидуально определена в договоре (или дополнительном соглашении к нему) и обозначена на плане.

Налог на прибыль

В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.
При передаче имущества в безвозмездное пользование право собственности на эту вещь к получающей стороне не переходит, кроме того, в такой ситуации ссудодатель не получает плату за свое имущество и за его использование. Таким образом, у Организации-ссудодателя предоставление имущества в безвозмездное пользование не приводит к образованию дохода, учитываемого при определении налоговой базы по налогу на прибыль (письма Минфина России от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17043, от 26.11.2013 N 03-03-06/1/51112, от 31.10.2008 N 03-11-04/2/163).
С 1 января 2020 года ОС, переданные в безвозмездное пользование, амортизируются ссудодателем (п. 3 ст. 256 НК РФ). При этом суммы амортизации по таким ОС не могут учитываться ссудодателем в целях налогообложения (за исключением передаваемых (предоставляемых) в безвозмездное пользование ОС в случаях, если такая обязанность установлена законодательством РФ) (п. 16.1 ст. 270 НК РФ).
Таким образом, после передачи части помещения в безвозмездное пользование НКО его амортизация у Организации перестанет отражаться в налоговом учете.
Аналогично и коммунальные услуги в части, приходящейся на переданную в безвозмездное пользование часть помещения, не должны признаваться для целей налогообложения прибыли Организации.

Налог на добавленную стоимость

Операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ признаются объектом налогообложения НДС. При этом оказание услуг на безвозмездной основе признается их реализацией в целях обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
По мнению Минфина России, а также налоговых органов, при передаче имущества в безвозмездное временное пользование по договору ссуды у ссудодателя возникает объект обложения НДС в виде стоимости безвозмездно оказанных услуг (п. 2 ст. 154 НК РФ). При этом налоговая база определяется исходя из цен, сложившихся на рынке однородных услуг в сопоставимых экономических условиях, в частности доходов от сдачи в аренду аналогичного имущества. В этом случае НДС уплачивается за счет средств передающей стороны, поскольку ссудодатель сумму налога к оплате ссудополучателю не предъявляет (письма Минфина России от 25.04.2014 N 03-07-11/19393, от 06.08.2012 N 03-07-08/237, от 29.07.2011 N 03-07-11/204, от 04.02.2011 N 03-07-11/27, от 08.04.2010 N 03-11-06/3/55, УМНС по г. Москве от 05.10.2004 N 24-11/63852). Есть примеры из арбитражной практики, поддерживающие эту позицию (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 18.02.2008 N А31-567/2007-15, от 27.03.2006 N А82-9753/2005-14, ФАС Московского округа от 28.06.2005 N КА-А40/5501-05, ФАС Поволжского округа от 24.01.2006 N А65-15335/2005-СА2-8, ФАС Северо-Западного округа от 10.10.2008 N А44-157/2008).
В то же время существуют решения арбитражных судов, в которых судьи пришли к выводу, что ст. 146 НК РФ не устанавливает в качестве объекта налогообложения операции по безвозмездной временной передаче прав пользования имуществом. Следовательно, при передаче имущества в безвозмездное пользование НДС ссудодателем не начисляется и не уплачивается (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 12.11.2010 N А46-4140/2010, ФАС Поволжского округа от 06.03.2007 N А65-13556/2006, ФАС Московского округа от 29.06.2006 N КА-А41/5591-06).
Таким образом, существует налоговый риск начисления НДС на стоимость услуг передачи в безвозмездное пользование НКО части помещения.
Если Организация не желает вступать в спор с налоговыми органами, то при передаче имущества в безвозмездное пользование он обязан начислить НДС, выписать счет-фактуру в двух экземплярах и зарегистрировать его в книге продаж (п. 3 ст. 168 НК РФ, п. 3 ст. 169 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Объекты основных средств, переданные ссудополучателю в безвозмездное временное пользование, продолжают учитываться на балансе Организации-ссудодателя . Это следует из п. 29 ПБУ 6/01 "Учет основных средств".
В бухгалтерском учете ОС, передаваемое в аренду, обычно учитывается на счете 01 "Основные средства". Имущество, передаваемое в аренду, отражается в бухгалтерском учете ссудодателя обособленно путем открытия на соответствующих счетах учета имущества отдельных субсчетов. Амортизацию по переданному в безвозмездное пользование объекту ОС начисляет ссудодатель (п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).
Таким образом, Организация не обязана делать никаких записей по счетам бухгалтерского учета при передаче части помещения во временное пользование НКО, кроме внутренней проводки по разным субсчетам на счете 01 "Основные средства".
При этом расходы, связанные с предоставлением имущества в аренду, для организаций, у которых предоставление в аренду не является предметом основной деятельности, считаются прочими расходами согласно п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации". Для отражения в учете прочих расходов предназначен счет 91, субсчет "Прочие расходы". Например, к таким расходам могут относиться амортизационные отчисления по переданному в безвозмездное пользование помещению (его части), коммунальные услуги, относящиеся к переданной ссудополучателю части помещения.
Величину амортизации и коммунальных услуг, относящихся к переданной в безвозмездное пользование части помещения, рекомендуем рассчитать пропорционально доле площади переданной НКО части помещения в общей площади здания.

К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Договор безвозмездного пользования;
- Энциклопедия решений. Безвозмездное пользование нежилым помещением;
- Энциклопедия решений. Налогообложение при безвозмездном пользовании. Учет у ссудодателя;
- Энциклопедия решений. Учет передачи основных средств в аренду (ссуду).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

15 июня 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.