Организация (УСН с объектом "доходы") в январе 2021 года приобрела планшет на сумму 83 999 рублей. К нему был приобретен стилус - специальное приспособление для работы с планшетом (счет-фактура на сумму 19 530 рублей). Как учесть стоимость данного приспособления: в составе планшета как единый инвентарный объект или в качестве отдельного инвентарного объекта?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Специальное приспособление для работы с планшетом (стилус) возможно учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта в том случае, если организация намерена эксплуатировать его путем подсоединения к другим планшетам или смартфонам, а также если срок полезного использования данного имущества существенно отличается от срока полезного использования планшета.

Обоснование вывода:
Порядок учета на балансе организаций объектов основных средств регулируется ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, а также Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов).
Для принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств необходимо единовременное выполнение условий, установленных п. 4 ПБУ 6/01 (письма Минфина России от 17.12.2013 N 03-05-05-01/48285, от 22.06.2011 N 03-05-05-01/50) во взаимосвязи с нормами пунктов 7 и 8 ПБУ 6/01 (письмо Минфина России от 19.06.2012 N 03-05-05-01/35).
Согласно п. 6 ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект, которым признается:
- объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, или
- отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или
- обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно (определение СК по административным делам ВС РФ от 03.12.2015 N 44-АПГ15-20, постановление ФАС Поволжского округа от 02.03.2010 по делу N А06-4330/2009).
Примеры инвентарных объектов приведены в п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.
На наш взгляд, для признания того или иного объекта комплексом конструктивно сочлененных предметов он должен соответствовать признакам, необходимым для квалификации этого объекта как единого целого. Этими признаками являются: 1) наличие у предметов, входящих в комплекс, общих приспособлений и принадлежностей, 2) наличие у них общего управления; 3) монтаж этих предметов на одном фундаменте. Причем все эти признаки должны иметь место в совокупности.
На практике в аналогичной ситуации такие предметы, как системный блок, монитор, клавиатура, компьютерная мышь, принято рассматривать как комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы, который принимается к учету в качестве единого инвентарного объекта (смотрите письма Минфина России от 04.09.2007 N 03-03-06/1/639, от 02.06.2010 N 03-03-06/2/110). Аргументация для такого подхода заключается в следующем. Системный блок, монитор и т.д. не выполняют самостоятельных функций и являются элементами комплекса конструктивно сочлененных предметов персонального компьютера, в связи с чем эти активы не могут являться отдельными инвентарными объектами.
Следовательно, если организация решит придерживаться позиции финансового ведомства, то в этом случае приобретенный стилус необходимо учитывать в составе планшета как единый инвентарный объект, стоимость которого в бухгалтерском учете будет относиться на расходы посредством начисления амортизационных отчислений (п. 17, п. 18, п. 20, п. 21 ПБУ 6/01).
При этом судьями поддерживается позиция, согласно которой (по аналогии с нашей ситуацией) назначение каждого объекта персонального компьютера в отдельности разное, и каждый предмет может выполнять свои функции в различной иной комплектации (определения ВАС РФ от 28.06.2010 N ВАС-7601/10, от 16.05.2008 N 6047/08, постановления ФАС Уральского округа от 17.02.2010 N Ф09-564/10-С3, от 03.12.2007 N Ф09-9180/07-С3, от 07.06.2006 N Ф09-4680/06-С7, от 19.04.2006 N Ф09-2828/06-С7, от 25.01.2006 N Ф09-6318/05-С7, ФАС Московского округа от 30.03.2007 N КА-А40/2053-07-П.
О возможном учете мониторов и системных блоков в качестве самостоятельных объектов свидетельствует также постановление АС Волго-Вятского округа от 26.12.2017 N Ф01-6014/17 по делу N А29-1287/2017, поддержанное Верховным Судом РФ (определение Верховного Суда РФ от 26.04.2018 N 301-КГ18-3857). Суд пришел к выводу (правда, свои выводы суд применил к использованию и движению основных средств в бюджетном учете), что каждый из спорных объектов (системных блоков и мониторов), не теряет своего функционального назначения вне комплекса: они пригодны для монтажа в различной комплектации и легко заменяемы; не придут в негодность при отсоединении от комплекса и могут быть использованы в составе другого комплекса; монитор и системный блок не являются единым целым, не смонтированы на одном фундаменте и не имеют общего управления; замена и перемещение системных блоков и мониторов возможны без какого-либо ущерба их назначению и могут производиться исходя из определяемой целесообразности при осуществлении производственной деятельности. Вопреки выводу судов первой и апелляционной инстанций системные блоки и мониторы могут быть учтены не только исключительно в качестве единого объекта основных средств - персонального компьютера, но и в качестве самостоятельных основных средств как отдельные конструктивно обособленные предметы, предназначенные для выполнения определенных самостоятельных функций.
Если придерживаться этой точки зрения, то в данном случае рассматриваемое специальное приспособление для работы с планшетом само по себе не отвечает условиям, установленным в п. 4 ПБУ 6/01, и может быть учтено в качестве отдельного инвентарного объекта в составе материально-производственных запасов (четвертый абзац п. 5 ПБУ 6/01). Начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2021 год для учета МПЗ применяется ФСБУ 5/2019 "Запасы". Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Бухгалтерский учет "малоценных" основных средств; Учет малоценных ОС - 2021 (О.В. Давыдова, журнал "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2021 г.).
Кроме того, на решение об учете рассматриваемого имущества в качестве отдельного инвентарного объекта могут повлиять:
- предмет договора (накладная, счет-фактура), в соответствии с которым приобретаются отдельные товары (планшет и стилус);
- цели использования (в частности, например, использование стилуса не только для планшета, но и для смартфона. Данное приспособление можно использовать для управления камерой, например, для проведения презентаций. Кроме того, есть и другие функции данного гаджета, которые могут пригодиться в рабочих целях);
- стилус может переустанавливаться на другие планшеты и смарфоны в зависимости от текущей потребности организации;
- приобретение объектов в разное время.
Кроме того, существует и иной порядок отражения в учете аналогичного имущества.
Согласно абзацу второму п. 6 ПБУ 6/01 в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
Суды в своих решениях отмечают, что, например, компьютер как совокупность монитора, системного блока, клавиатуры и других частей подлежит постановке на бухгалтерский учет как единый инвентарный объект (обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов) только в том случае, если срок полезного использования всех входящих в него частей является одинаковым. В противном случае каждая такая часть является самостоятельным инвентарным объектом (постановления ФАС Поволжского округа от 26.01.2010 N А65-8600/2009, от 12.02.2008 N А12-8947/07-С42 (определением ВАС РФ от 16.05.2008 N 6047/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), ФАС Северо-Кавказского округа от 04.02.2011 N А32-44414/2009). Как указывают судьи, очевидно, что составные устройства компьютера могут приобретаться в разное время и в разном количестве. Кроме того, они пригодны для монтажа в различной комплектации, легко заменяются и могут перемещаться от одного рабочего места к другому. Ранее представители Минфина России и налоговых органов также признавали возможность учета этих активов в качестве отдельных объектов основных средств (п. 9 раздела III письма УМНС России по г. Москве от 12.04.2002 N 11-15/16900).
Таким образом, проанализировав сроки полезного использования отдельных составляющих частей в разрезе критерия "существенности", утвержденного учетной политикой, организация может самостоятельно принять решение о том, каким образом следует отражать приобретенные стилус.
Критерии определения существенного отличия сроков полезного использования в нормативных документах не установлены. Поэтому организации следует разработать эти критерии самостоятельно и утвердить их в своей учетной политике. В учетной политике признак существенности можно отразить следующим образом: "в случае, если части объекта относятся к разным амортизационным группам, то такие части учитываются как самостоятельные инвентарные объекты".

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет "малоценных" основных средств;
- Энциклопедия решений. Учет приобретения "малоценных" основных средств, учитываемых в качестве МПЗ;
- Вопрос: Порядок учета системного блока, отвечающего критериям основного средства (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2021 г.);
- Вопрос: Как учитывать некоторые виды запасов в 2021 году в соответствии с положениями ФСБУ 5/2019 "Запасы"? Нужно ли вносить изменения (дополнения) в учетную политику? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2021 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Каратаева Татьяна

Ответ прошел контроль качества

20 мая 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.