Организация ежегодно производит выплату членских взносов бельгийской некоммерческой организации, что не связано с реализацией ею товаров (работ, услуг), передачей имущественных прав. Оплата указанных взносов не является обязательной в соответствии с законодательством, в том числе российским (членство является добровольным). Уплата членских взносов непосредственным образом не связана с осуществлением основного вида деятельности организации. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете расходы на уплату членских взносов?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Организация в рассматриваемой ситуации не вправе признать в налоговом учете расходы на уплату ежегодных членских взносов. В бухгалтерском учете данные расходы признаются в качестве прочих единовременно или равномерно в течение года (более подробно порядок бухгалтерского учета раскрыт ниже).

Обоснование вывода:

Налоговый учет

Объектом налогообложения и налоговой базой по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль (ее денежное выражение), которая представляет собой разницу между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях формирования налогооблагаемой прибыли налогоплательщики уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Пункт 40 ст. 270 НК РФ содержит прямой запрет на признание при расчете прибыли, подлежащей налогообложению, расходов в виде взносов, вкладов и иных обязательных платежей, уплачиваемых некоммерческим организациям, кроме указанных в подп. 29 и 30 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Так, в подп. 29 п. 1 ст. 264 НК РФ идет речь о расходах в виде взносов, вкладов и иных обязательных платежей, уплачиваемых некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей.
Согласно официальной позиции положения подп. 29 п. 1 ст. 264 НК РФ применимы в случае, когда уплата взносов, вкладов и иных обязательных платежей некоммерческим организациям является условием для осуществления деятельности налогоплательщика в силу норм законодательства РФ. В иных случаях, в том числе когда обязательность уплаты платежей некоммерческой организации обусловлена соглашением с такой некоммерческой организацией, указанная норма не применяется (смотрите, например, письма Минфина России от 07.12.2018 N 03-03-06/3/88873, от 23.07.2018 N 03-03-06/1/51357, от 12.01.2018 N 03-03-06/1/797, от 17.10.2016 N 03-03-06/2/60260, смотрите также постановление Семнадцатого ААС от 07.12.2017 N 17АП-16359/17).
В рассматриваемой ситуации членство в бельгийской некоммерческой организации является добровольным, не обусловленным требованиями как российского, так и иностранного законодательства, а потому уплата членских взносов не является условием для осуществления организацией своей деятельности, что исключает применение подп. 29 п. 1 ст. 264 НК РФ. В этой связи считаем, что организация в данном случае не вправе признавать в налоговом учете расходы на уплату ежегодных членских взносов.

Бухгалтерский учет

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству РФ, установлены ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99).
Уплаченные некоммерческой организации ежегодные членские взносы являются расходами в понимании п. 2 ПБУ 10/99.
Согласно п. 4 ПБУ 10/99 расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы. При этом расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами.
На основании п. 5 ПБУ 10/99 расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.
Поскольку уплата членских взносов в рассматриваемой ситуации непосредственно не связана с основной деятельностью организации (с реализацией ею товаров, выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав), полагаем, что соответствующие расходы следует квалифицировать в качестве прочих, для учета которых предназначен счет 91 (здесь и далее смотрите План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
На наш взгляд, предусмотренные п. 16 ПБУ 10/99 условия для признания расходов в виде членских взносов выполняются по факту их уплаты некоммерческой организации. Отметим также, что расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной) (п. 17 ПБУ 10/99).
Наряду с этим заметим, что в соответствии с п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида (письма Минфина России от 20.01.2020 N 07-01-09/2576, от 06.06.2013 N 07-01-06/21876). Если же в результате осуществления затрат, относящихся к следующим отчетным периодам, актива не возникает (как в данном случае), то данные затраты следует учитывать в составе расходов будущих периодов (по дебету счета 97) с последующим списанием путем их обоснованного распределения между отчетными периодами в порядке, установленном организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся (письмо Минфина России от 12.01.2012 N 07-02-06/5, дополнительно смотрите письмо Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01).
Таким образом, полагаем, что организация в рассматриваемой ситуации имеет возможность учитывать расходы на уплату ежегодных членских взносов не только единовременно, но и равномерно в течение года, если он состоит из нескольких отчетных периодов (смотрите ст. 15 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"). В противном случае целесообразности в распределении расходов на уплату членских взносов в течение года мы не видим. Конкретный порядок признания данных расходов организации следует выбрать самостоятельно и закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Таким образом, расходы на уплату членских взносов могут быть отражены на счетах бухгалтерского учета организации следующим образом:
1) При их единовременном признании:
Дебет 76 Кредит 51 (52)
- перечислен ежегодный членский взнос бельгийской некоммерческой организации;
Дебет 91 Кредит 76
- признан расход в виде уплаченного членского взноса.
2) При равномерном признании в течение нескольких отчетных периодов:
Дебет 76 Кредит 51 (52)
- перечислен ежегодный членский взнос бельгийской некоммерческой организации;
Дебет 97 Кредит 76
- расходы на уплату членского взноса учтены в качестве расходов будущих периодов;
Дебет 91 Кредит 97
- в отчетном периоде признана часть относящихся к нему расходов на уплату членского взноса.
Поскольку расходы на уплату членского взноса в налоговом учете не признаются, в периоде (периодах) их признания в бухгалтерском учете может также возникнуть необходимость в отражении постоянного налогового расхода посредством проводки Дебет 99 Кредит 68 (пп. 3, 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций").

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

5 мая 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.