Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Муниципальное предприятие - налогоплательщик налога на прибыль в 2020 году получило субсидию на компенсацию выпадающих доходов вследствие установления РЭК на 2020 год тарифов на услуги по передаче электрической энергии ниже экономически обоснованного уровня. Данная субсидия в 2020 году была отражена на счете 91.01 "Прочие доходы и расходы". За 2020 год был получен убыток. В марте 2021 года было получено письмо от Министерства энергетики с просьбой вернуть денежные средства в результате перерасчета субсидии за 2020 год (в рамках постановления Правительства Сахалинской области от 11.08.2017 N 377). Каков порядок отражения в бухгалтерском учете и в целях налогообложения прибыли возврата в 2021 году субсидии (НДС полученные средства не облагаются, поэтому в этой части отражение возврата субсидии не интересует)?

Муниципальное предприятие - налогоплательщик налога на прибыль в 2020 году получило субсидию на компенсацию выпадающих доходов вследствие установления РЭК на 2020 год тарифов на услуги по передаче электрической энергии ниже экономически обоснованного уровня. Данная субсидия в 2020 году была отражена на счете 91.01 "Прочие доходы и расходы". За 2020 год был получен убыток. В марте 2021 года было получено письмо от Министерства энергетики с просьбой вернуть денежные средства в результате перерасчета субсидии за 2020 год (в рамках постановления Правительства Сахалинской области от 11.08.2017 N 377).
Каков порядок отражения в бухгалтерском учете и в целях налогообложения прибыли возврата в 2021 году субсидии (НДС полученные средства не облагаются, поэтому в этой части отражение возврата субсидии не интересует)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Муниципальное предприятие при возврате субсидии признает в 2021 году в бухгалтерском учете прочий расход, а при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль - внереализационный расход.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

В бухгалтерских нормативных документах рассматриваемый вопрос отдельно не урегулирован.
В первую очередь обратим внимание, что речь не идет об исправлении ошибки, т.к. в учете организации корректно отражены операции на основании первичных учетных документов разных отчетных периодов по дате свершения фактов хозяйственной жизни (ч. 3 ст. 9, чч. 1 и 3 ст. 10 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", Рекомендация Р 62/2015-КпР "Отражение фактов хозяйственной жизни по поступившим в следующем отчетном периоде первичным учетным документам").
В связи с нераспространением на этот случай ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи" (п. 3), учет возникающих расходов в целях бухгалтерского учета будет осуществляться по общим правилам.
Согласно п. 2 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) расходами признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
Выбытие денежных средств не относится к расходам по обычной деятельности, при возврате субсидии признается в учете прочим расходом текущего периода (пп. 4, 12, 16, 18 ПБУ 10/99).
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и принимая во внимание пп. 7.3 и 7.6 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, возврат сумм субсидии в связи с пересчетом ее величины в 2021 году организация отразит записями:
Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
- признано обязательство по возврату субсидии;
Дебет 76 Кредит 51 "Расчетные счета"
- перечислены средства в соответствии с установленным постановлением Правительства Сахалинской области от 11.08.2017 N 377 порядком.
Такой механизм согласуется с п. 32 МСФО (IAS) 20 "Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи" и не противоречит п. 14 ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи" (который хотя и не применяется к рассматриваемым субсидиям, но может быть использован в качестве ориентира при разработке способа учета неурегулированной ситуации по п. 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Налог на прибыль

Та же логика применима и к налоговому учету.
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях формирования налогооблагаемой прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Считаем, что этим требованиям соответствуют затраты на перечисление (возврат) субсидии при должном документальном оформлении этого факта и с учетом, что в ст. 270 НК РФ он не включен, а в случае невозврата налогоплательщик может быть привлечен к ответственности по ст. 15.5.5 КоАП РФ. Такой вывод нам позволяют сделать положения упомянутого в вопросе постановления Правительства Сахалинской области от 11.08.2017 N 377 "Об утверждении Порядка предоставления субсидий на возмещение недополученных доходов", содержащего условия о возврате субсидии в случае выявления избытка по итогам финансового года и изменении расчета субсидии (в частности, пп. 1.8, 3.1, 4.1, 4.2).
А вот классификация расходов при возврате субсидии и механизм включения в налоговую базу вызывает затруднения, поскольку прямо НК РФ не предусматривает такой вид расходов и порядок признания при исчислении налоговой базы.
В отношении общего случая чиновники указали (п. 4.1 ст. 271 НК РФ, смотрите письмо Минфина России от 19.05.2020 N 03-03-07/41091): субсидии, полученные на осуществление и (или) компенсацию тех расходов, которые признаются для целей налога на прибыль организаций, учитываются в составе внереализационных доходов по мере осуществления и признания данных расходов или единовременно, если к моменту их получения данные расходы произведены и признаны в налоговом учете. Если неиспользуемые средства субсидий подлежат возврату, налогоплательщику необходимо скорректировать сумму полученных субсидий на указанную сумму возврата (смотрите также письмо Минфина России от 14.03.2019 N 03-07-11/16752).
При этом в отношении средств, полученных коммерческими организациями в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, разъяснялось: такие субсидии и произведенные за их счет расходы учитываются в общеустановленном порядке. В случае возврата в соответствующий бюджет суммы остатка неизрасходованных организацией субсидий указанную операцию следует рассматривать в качестве нового обстоятельства, влияющего на размер действительных налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций. В этом случае сумма перечисленного в доход бюджета остатка неиспользованных субсидий учитывается в составе внереализационных расходов отчетного (налогового) периода, в котором произведено указанное перечисление (смотрите письмо Минфина России от 16.05.2014 N 03-03-10/23121 и письмо ФНС России от 30.06.2014 N ГД-4-3/12324@.
Аналогичный вывод о возврате субсидии, полученной на возмещение затрат, был сделан в постановлении АС Уральского округа от 04.12.2019 N Ф09-8270/19 и постановлении Третьего ААС от 23.10.2017 N 03АП-4092/17. Стоит заметить, в первом деле именно налогоплательщик настаивал на применении положений ст. 54 НК РФ с возможностью корректировки налоговой базы прошлых периодов на сумму возвращенной субсидии (т.е. с исключением из доходов соответствующих сумм). Однако суды в этой части поддержали налоговый орган, указав на возникновение нового обстоятельства, влекущего возможность признания внереализационного расхода в периоде возврата субсидии. А прошлые налоговые обязательства по налогу на прибыль не должны корректироваться. Во втором деле суды также сделали вывод, что возврат субсидии влияет на размер налогового обязательства именно в том периоде, в котором она была возвращена.
А в письме Минфина России от 10.05.2018 N 03-07-11/31174 были упомянуты п. 1 Информационного письма от 22.12.2005 N 98 вместе с постановлением Президиума ВАС РФ от 02.03.2010 N 15187/09 и сделаны такие заключения: если предоставляемая субсидия была выделена в качестве недополученной выручки от реализации электрической энергии по регулируемому тарифу (то есть когда компенсируется разница между базовой ценой (тарифом) и ценой реализации), то при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций указанная субсидия подлежит отражению в составе доходов на дату реализации электрической энергии. В случае, если предоставляемая субсидия была выделена в качестве компенсации убытка, полученного организацией от реализации электрической энергии по регулируемому тарифу, то при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций указанная субсидия подлежит отражению в составе доходов на дату поступления денежных средств на расчетный счет.
Считаем, что такой подход к поступающей субсидии позволяет признать внереализационный расход при ее возврате по подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ на одну из дат, указанных в подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.
Помимо этого, считаем: рассматриваемая ситуация, когда речь идет о возмещении недополученных доходов, допускает также применение по аналогии к ней подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ с признанием внереализационного расхода отчетного периода в размере возвращенных сумм субсидии, как если бы шла речь о уменьшении выручки в связи с возвратом средств контрагенту (письмо Минфина России от 25.07.2016 N 03-03-06/1/43372).
Таким образом, на наш взгляд, сумма возвращенной субсидии может учитываться в качестве внереализационных расходов (убытков прошлых лет), влияющих на определение налоговой базы 2021 года. Необходимости корректировки налоговой базы 2020 года по правилам п. 1 ст. 54 и п. 1 ст. 81 НК РФ мы не видим.
Обращаем внимание, что изложенная позиция является нашим экспертным мнением и может не совпадать с точкой зрения иных специалистов. Полностью исключить налоговые споры по данному вопросу мы не можем. Для получения персонального ответа организация может обратиться за письменными разъяснениями в Минфин России или налоговый орган (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/.

Рекомендуем также ознакомиться материалами:
- Вопрос: Учет субсидий, полученных на компенсацию недополученных доходов при реализации услуг по регулируемому тарифу (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2021 г.);
- Вопрос: Финансирование некоммерческой организации (фонда) на обеспечение административно-хозяйственной деятельности осуществляется за счет средств бюджета. В текущем году фондом были получены субсидии на финансирование административно-хозяйственной деятельности. По результатам проверки вынесено предписание о возврате в бюджет суммы необоснованно понесенных расходов. Фондом были завышены нормы расхода топлива. Каким образом действия по возврату в бюджет необоснованных расходов и их отражению необходимо отразить в бухгалтерском и налоговом учете? Как это повлияет на финансовый результат? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2015 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

22 марта 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.