Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Общество применяет общую систему налогообложения. Обществом был проведен демонтаж используемого в облагаемой НДС деятельности основного средства. В результате выделены девять новых основных средств с такими же характеристиками, что и разобранный. Также оприходованы материалы и оборудование, из которых при доукомплектации дополнительно приобретенными частями создано еще одно основное средство с иными свойствами. Составные части демонтированного основного средства, которые использовались при создании нового объекта, оценены при их оприходовании по рыночной стоимости. Как отразить в учете данные операции? Нужно ли восстанавливать НДС?

Общество применяет общую систему налогообложения. Обществом был проведен демонтаж используемого в облагаемой НДС деятельности основного средства. В результате выделены девять новых основных средств с такими же характеристиками, что и разобранный. Также оприходованы материалы и оборудование, из которых при доукомплектации дополнительно приобретенными частями создано еще одно основное средство с иными свойствами. Составные части демонтированного основного средства, которые использовались при создании нового объекта, оценены при их оприходовании по рыночной стоимости.
Как отразить в учете данные операции? Нужно ли восстанавливать НДС?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета части единого объекта основных средств (по аналогии с ситуацией его частичной ликвидации) признаются в качестве прочих доходов и расходов в отчетном периоде, к которому они относятся. Затраты на демонтаж могут быть признаны в составе прочих расходов без увеличения стоимости нового инвентарного объекта как части ликвидированного первоначального. НДС при этом не восстанавливается.
Бухгалтерские записи приведены ниже.
В целях налогообложения прибыли остаточная стоимость частично ликвидированного объекта в соответствующей части признается внереализационным расходом. В доходную часть при этом включается рыночная стоимость оприходованных от ликвидации ТМЦ, она же войдет в первоначальную стоимость нового инвентарного объекта. При отсутствии установленных в НК РФ правил считаем целесообразным рекомендовать налогоплательщику получить официальные разъяснения по данной ситуации.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете стоимость объекта основных средств (далее - ОС), который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", далее - ПБУ 6/01). Случаи, при которых имеет место выбытие объекта ОС, перечислены в норме абзаца второго п. 29 ПБУ 6/01, при этом список случаев не является закрытым (п. 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств) (смотрите также письмо Минфина России от 25.12.2015 N 07-01-06/76480).
Согласно п. 31 ПБУ 6/01 доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов ОС отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов.
В соответствии с п. 13 ПБУ 10/99 "Расходы организации" остаточная стоимость и иные расходы, связанные со списанием ликвидируемого объекта основных средств (расходы по транспортировке, демонтажу, погрузке, упаковке и т.п.), отражаются в составе прочих расходов организации. А стоимость полученных при демонтаже основного средства деталей, узлов и агрегатов, пригодных для дальнейшего использования, является прочим доходом организации (п. 5 и п. 9 ПБУ 9/99 "Доходы организации", смотрите также материалы: Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет расходов при списании (ликвидации) основных средств, НМА; Энциклопедия решений. Учет при ликвидации (списании) основного средства; Энциклопедия решений. Учет расходов при списании (ликвидации) основных средств, НМА; Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет списания основных средств при их ликвидации (демонтаже)). То есть в общем случае списание объекта ОС производится посредством отражения операций в корреспонденции со счетом учета доходов и расходов.
Регламентирующие нормативно-правовые документы не предусматривают порядок учета при разделении одного объекта ОС, ранее принятого к учету, на несколько. На это указывали финансовые органы (письма Минфина России от 19.10.2012 N 03-03-06/1/560, от 20.06.2012 N 03-03-06/1/313). Однако и прямого запрета на это нормативные акты по бухгалтерскому учету также не содержат (смотрите также Вопрос: Учет при разукрупнении лизингового имущества (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2020 г.)).
В Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2016 год (приложение к письму Минфина России от 28.12.2016 N 07-04-09/78875) Минфин России указывает, что изменение (разукрупнение, др.) инвентарного объекта ОС, не влияющее на финансовое положение организации, финансовый результат ее деятельности и (или) движение денежных средств, на синтетических счетах бухгалтерского учета не отражается.
По нашему мнению, это значит: если при разукрупнении объекта ОС на несколько компонентов не происходит никаких экономических последствий для организации (объект не ликвидируется, новые объекты не приобретаются, какие-либо затраты, связанные техническим осуществлением разукрупнения, отсутствуют), то физическое разделение одного объекта ОС на несколько не приводит к увеличению или уменьшению экономических выгод предприятия. В таком случае последствия разукрупнения не должны отражаться через выбытие по 91 счету и поступление, т.е. счета учета финансовых результатов не задействуются.
Такое разукрупнение следует расценивать как новое обстоятельство (не связанное с исправлением ошибки и применением соответствующего одноименного стандарта бухгалтерского учета), учитывая которое бухгалтер на основании своего профессионального суждения принимает решение о необходимости изменения единиц учета ОС (разукрупнения). В таком случае балансовая стоимость полученных в результате разукрупнения компонентов должна соответствовать балансовой стоимости разукрупненного объекта ОС с внесением записей:
Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01, субсчет "Старый объект"
- списана первоначальная стоимость объекта;
Дебет 02, субсчет "Старый объект" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"
- списана сумма амортизации по старому объекту основных средств;
Дебет 08, субсчет "Новый объект" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"
- отражена первоначальная стоимость нового объекта;
Дебет 01, субсчет "Новый объект" Кредит 08, субсчет "Новый объект"
- новый объект включен в состав основных средств (аналогичные записи делаются в отношении остальных выделяемых аналогичных объектов).
Как мы поняли, не все выделенные объекты ОС имеют те же характеристики, что и исходный; один объект создан комплектованием из материалов и элементов оборудования с дооснащением дополнительно приобретенными частями. То есть первоначальный объект в таком случае перестает существовать в качестве инвентарного объекта с учетом данного в п. 6 ПБУ 6/01 определения. В то же время этот стандарт и иные регулирующие документы не упоминают варианта формирования стоимости новых инвентарных объектов, полученных после демонтажа и комплектации.
Вспомним еще раз п. 79 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, согласно которому детали, узлы и агрегаты выбывающего объекта основных средств, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также другие материалы приходуются по текущей рыночной стоимости на дату списания объектов основных средств. На основании п. 1 Рекомендации Р-63/2015-КпР "Материальные ценности от ликвидации основных средств" (далее - Рекомендация) это правило не применимо к материальным ценностям, которые организация намерена дальше использовать в качестве основных средств, но допустимо его использовать к части оприходованных ТМЦ, которые подвергнутся дополнительному комплектованию и дооснащению.
Еще в этой Рекомендации сказано: затраты на ликвидацию основного средства, не связанные с извлечением (получением) предполагаемых к продаже ценностей, списываются на расходы текущего периода как расход от выбытия основных средств, а материальные ценности от ликвидации основного средства признаются в составе оборотных активов. А по п. 3 ФСБУ 5/2019 "Запасы" такие материалы, которые изначально предполагается задействовать для создания объекта ОС, в составе запасов не учитываются.
В ситуации неувязки действующих в 2021 году стандартов и с учетом п. 31 ПБУ 6/01, п.п. 79, 86 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств полагаем возможным доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета части единого объекта основных средств (по аналогии с ситуацией его частичной ликвидации) отразить в бухгалтерском учете в качестве прочих доходов и расходов в отчетном периоде, к которому они относятся.
В этом случае в учете будут оформлены следующие записи (для упрощения не отражаем предъявленный при покупке необходимых комплектующих НДС и его вычет):
Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01, субсчет "Старый объект"
- списана первоначальная стоимость старого объекта основных средств (в части, приходящейся на частично ликвидируемый);
Дебет 02, субсчет "Старый объект" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"
- списана соответствующая сумма накопленной амортизации по старому объекту основных средств;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" и Кредит 70 (69, 60 и пр.)
- списана остаточная стоимость старого объекта основных средств и расходы на демонтаж;
Дебет 08, субсчет "Новый объект 1" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы" и Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
- включены в первоначальную стоимость рыночная стоимость оприходованных материалов и оборудования и затраты по приобретению необходимых комплектующих (с организацией забалансового учета в целях обеспечения сохранности имущества);
Дебет 01, субсчет "Новый объект 1" Кредит 08
- новый объект после комплектации и дооснащения включен в состав объектов основных средств.
Обратите внимание, что Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций предусматривает задействование счета 98 "Доходы будущих периодов", в частности, для учета стоимости активов, полученных организацией безвозмездно. На наш взгляд, получение активов при разборке объекта ОС, ранее приобретенного или созданного силами субъекта, не является их безвозмездным получением (не приравнено к нему). Поэтому в записях о разукомплектации с частичной ликвидацией и последующим принятием объектов ОС к учету счет 98 "Доходы будущих периодов" не используется.

НДС

Пункт 3 ст. 170 НК РФ содержит закрытый перечень причин, по которым ранее принятый к вычету НДС необходимо восстановить, но не включает в себя рассматриваемый случай.
Тем не менее в довольно старых встреченных нами письмах чиновниками указывается, что списание недоамортизированного основного средства по причине его выбытия вследствие физического или морального износа влечет за собой необходимость восстановления ранее принятого к вычету НДС по данному основному средству (смотрите письмо Минфина России от 29.01.2009 N 03-07-11/22, а также письмо МНС РФ от 02.02.2000 N 03-4-09/46, изданное еще до применения НК РФ).
Арбитражной практикой это мнение не поддерживается.
Кроме того, в рассматриваемой ситуации новые объекты продолжают использоваться в облагаемой деятельности, их стоимость формируется по стоимости ранее принятого на учет объекта. Мы не нашли примеров практики со схожим предметом споров, но полагаем, что и в этом случае можно исходить из того, что п. 3 ст. 170 НК РФ прямо не упоминает эту ситуацию (постановление Седьмого ААС от 04.10.2019 N 07АП-8417/19).

Налог на прибыль

Нормы налогового законодательства, так же как и нормативные акты по бухгалтерскому учету, не определяют понятие и порядок разукрупнения объекта ОС, ранее правомерно принятого к учету в качестве амортизируемого имущества.
В одном единственном обнаруженном нами письме Минфина России от 20.02.2007 N 03-03-06/1/102 предлагается внести корректировки в налоговый учет. Допустимость таких корректировок поддерживается судьями, например в ситуации, когда выделяемые объекты имеют иной срок полезного использования (смотрите решения АС г. Москвы от 22.10.2013 N А40-127428/2010 и от 28.03.2011 N А40-60257/09). Допускаем, что, поскольку нормами главы 25 НК РФ не предусмотрено разукрупнение объекта ОС на несколько новых объектов, а также не установлен порядок установления срока полезного использования для полученных в результате разукрупнения объектов, безопаснее начисление амортизации производить таким образом, чтобы сумма амортизационных отчислений по объектам после рассматриваемых мероприятий не превышала сумму амортизационных отчислений, которые бы исчислялись по старому объекту ОС.
Что касается "нового" объекта (изготовленного при задействовании учтенных с учетом рыночной стоимости частей демонтированного имущества), то тут вкратце мы видим ситуацию несколько иначе и с разбивкой на этапы.

Первый этап. Частичная ликвидация

Согласно п. 13 ст. 250 НК РФ стоимость материалов или иного имущества, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, признается внереализационными доходами. Размер дохода в виде стоимости полученных материалов или иного имущества определяется исходя из рыночных цен с учетом положений ст. 105.3 НК РФ (п. 5 и п. 6 ст. 274 НК РФ) (смотрите также Энциклопедию решений. Доходы в виде стоимости материалов или иного имущества при списании (ликвидации) или ремонте ОС (в целях налогообложения прибыли).
"Расходной" частью будут расходы на демонтаж по пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ и сумма недоначисленной амортизации по ликвидированной части объекта. В отношении объекта, которой продолжает использоваться, недоначисленная амортизация подлежит включению в состав внереализационных расходов на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ (другие обоснованные расходы) при условии соответствия таких расходов п. 1 ст. 252 НК РФ (смотрите также Энциклопедию решений. Расходы при списании (ликвидации) основных средств, НМА (в целях налогообложения прибыли).

Второй этап. Формирование первоначальной стоимости объекта основного средства - амортизируемого имущества

На основании п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. Изменение стоимости ОС глава 25 НК РФ допускает в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ). Нормы главы 25 НК РФ прямо не регламентируют порядок определения первоначальной стоимости применительно к рассматриваемой ситуации.
Однако, учитывая по аналогии положения абзаца второго п. 2 ст. 254 НК РФ, полагаем, что первоначальная стоимость объекта - результата демонтажа и комплектации - может определяться как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. 13 ст. 250 НК РФ, и дополнительных затрат в виде стоимости приобретенных необходимых дополнительных частей для этого. Так, в письме Минфина России от 26.02.2010 N 03-03-07/5 чиновники прямо говорят, что при формировании нового объекта основных средств - сборно-разборной конструкции его первоначальную стоимость будет формировать в том числе стоимость используемых повторно частей, определяемая в установленном п. 2 ст. 254 НК РФ порядке (смотрите также п. 4 письма Минфина России от 20.01.2006 N 03-03-04/1/53) (Вопрос: На предприятии произошло самовозгорание двухзвеньевого транспортера (транспортное средство с прицепом). Имеется отказ в возбуждении уголовного дела по причине отсутствия виновных лиц. Транспортер был учтен как единый объект в составе основных средств. Первое звено транспортера полностью сгорело, исправное же и готовое к эксплуатации второе звено (прицеп) будет использоваться как самостоятельный объект основных средств. Каков порядок (налог на прибыль) определения первоначальной стоимости прицепа (имеется справка о его стоимости от завода-изготовителя) и срока полезного использования данного объекта ОС с точки зрения бухгалтерского и налогового учета? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2014 г.)).
Поскольку нам не встретилось иных официальных разъяснений и судебной практики по аналогичными ситуациям, высказанная точка зрения является нашей экспертной позицией; считаем, что при такой законодательной неурегулированности и неясности норм налогоплательщику целесообразно получить официальные разъяснения (ст.ст. 21, 32, 34.2, 111 НК РФ).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет при ликвидации (списании) основного средства;
- Энциклопедия решений. Случаи восстановления вычетов по НДС;
- Вопрос: Какими проводками провести разукрупнение на два основного средства, которое было принято к учету на счет 01 01.06.2016 и по которому не была начислена амортизация, так как данное основное средство находилось на консервации (на момент разукрупнения основное средство все еще находится на консервации)? Какова ситуация с точки зрения налога на прибыль? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2019 г.)
- Вопрос: Планируется разделение одного оборудования на несколько компонентов. Оборудование было введено в эксплуатацию в 2007 году, 2 амортизационная группа. Стоимость компонентов - 200 000 руб. за каждый объект, компоненты предполагается использовать в деятельности предприятия, состояние - хорошее. Разделение оборудования обусловлено технологическим процессом. Оборудование, которое предполагается разделить, покупалось как бывшее в употреблении. В учетной политике закреплен линейный метод начисления амортизации. Каким образом рассчитываются амортизационные отчисления и определяются сроки полезного использования по полученным компонентам? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2016 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

25 января 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.