Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Общество, осуществляющее лесозаготовку (ОКВЭД 02.20), в рамках основной деятельности заключило договор аренды лесного участка с Агентством лесной отрасли сроком на 49 лет. Согласно условиям договора арендатор (Общество) имеет право на создание лесной инфраструктуры, в частности, лесных дорог. Общество обустраивало лесные дороги заготовленной готовой продукцией на этом же участке. Такое использование готовой продукции было обусловлено значительной удаленностью данного лесного участка. Стоимость обустройства лесных дорог в учете Общества признана как капитальные вложения (счет 08). В каком порядке сформировать основное средство - обустроенные лесные дороги: в целом как комплекс по всему арендованному лесному участку или создание отдельных инвентарных объектов? Какой срок полезного использования должен быть установлен для целей исчисления налога на прибыль? Подлежит ли данный объект обложению налогом на имущество?

Общество, осуществляющее лесозаготовку (ОКВЭД 02.20), в рамках основной деятельности заключило договор аренды лесного участка с Агентством лесной отрасли сроком на 49 лет. Согласно условиям договора арендатор (Общество) имеет право на создание лесной инфраструктуры, в частности, лесных дорог. Общество обустраивало лесные дороги заготовленной готовой продукцией на этом же участке. Такое использование готовой продукции было обусловлено значительной удаленностью данного лесного участка. Стоимость обустройства лесных дорог в учете Общества признана как капитальные вложения (счет 08).
В каком порядке сформировать основное средство - обустроенные лесные дороги: в целом как комплекс по всему арендованному лесному участку или создание отдельных инвентарных объектов? Какой срок полезного использования должен быть установлен для целей исчисления налога на прибыль? Подлежит ли данный объект обложению налогом на имущество?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
1. К учету может быть принята дорожная сеть единым объектом с учетом общего срока аренды лесного участка. Но если организация обладает информацией, которая позволяет ей определить самостоятельный срок использования отдельных участков дорожной сети и он будет значительно разнится для них, то в учете признаются самостоятельные инвентарные объекты.
2. Частная лесная дорога облагается налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке.
3. В целях налогообложения прибыли организация, устанавливая срок полезного использования такого амортизируемого имущества, определяет его самостоятельно в соответствии с проектом и с учетом срока договора аренды.

Обоснование позиции:
Как мы поняли, речь в вопросе идет о лесовозных лесных дорогах постоянного действия как объекте капитального строительства, осуществляемом по разработанной транспортной схеме, соотносящейся одновременно с проектом освоения лесов (п.п. 4.1-4.5, 5.1.2 Свода правил СП 288.1325800.2016 "Дороги лесные. Правила проектирования и строительства", далее - Свод правил).
В данном ответе мы рассмотрим актуальные по времени факты хозяйственной деятельности арендатора, но нами не будет дана оценка специфике лесозаготовки и связанных с этим действий по возможному изменению категории земель под лесными дорогами, а также учету последующих затрат на рекультивацию земель под дорогой (по окончанию договора аренды).

Бухгалтерский учет

Пунктом 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) к основным средствам отнесены в том числе многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты, если они отвечают установленным в п. 4 ПБУ 6/01 условиям признания таковых; а также капитальные вложения в арендованные объекты основных средств.
Обратите внимание: начиная с бухгалтерской отчетности за 2011 год относятся к основным средствам сезонные дороги, усы и временные ветки лесовозных дорог (письма Минфина России от 08.04.2011 N 03-05-05-01/20, от 01.04.2013 N 03-05-05-01/10366).
В силу п. 6 ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект - объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
При наличии у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
Стандарт не содержит более детальных рекомендаций, касающихся принятия к учету "составных" объектов основных средств, поэтому такого рода решение экономическим субъектом принимается самостоятельно с учетом соблюдения требования рациональности бухгалтерского учета (п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"). При этом он исходит из того, что единицей учета основных средств является существенная часть стоимости основных средств, в отношении которой может быть определен самостоятельный продолжительный период поступления будущих экономических выгод и, соответственно, срок полезного использования (п. 2 решения в Рекомендации Р-82/2017 КпР "Единицы учета основных средств в составе комплексных объектов").
Мы полагаем, что к учету может быть принята дорожная сеть единым объектом с учетом общего срока аренды лесного участка. Но, если организация обладает информацией, которая позволяет ей определить самостоятельный срок использования отдельных участков дорожной сети, и он будет значительно разнится у них, то в учете признаются самостоятельные инвентарные объекты.

К сведению:
На принципиальную возможность разделения элемента транспортной инфраструктуры на несколько самостоятельных инвентарных объектов основных средств указывается в Рекомендации Р-16/2011 КпР "Расширение просек".

Налог на имущество организаций

Объектом налогообложения налогом на имущество организаций признается недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ, если иное не предусмотрено ст.ст. 378 и 378.1 НК РФ (которые, как мы поняли, не применимы в данном случае) (пп. 1 п. 1 ст. 374 НК РФ).
Автомобильные дороги, находящиеся в собственности физических или юридических лиц, являются частными автомобильным дорогами (ч. 12 ст. 5 и ч. 12 ст. 6 Федерального закона от 08.11.2007 N 257-ФЗ "Об автомобильных дорогах и о дорожной деятельности в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", далее - Закон N 257-ФЗ), на которые освобождение от обложения налогом на имущество на основании п. 11 ст. 381 НК РФ не распространяется (письмо Минфина России от 16.01.2014 N 03-05-05-01/1000).
На этом же основании не применима и льгота, установленная пп. "в" п. 3 ст. 2 Закон Красноярского края от 08.11.2007 N 3-674 "О налоге на имущество организаций".
Таким образом, дорога облагается налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке.

Налог на прибыль организаций

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ) и используются им для извлечения дохода. Амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей. Как мы поняли, пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ не распространяется на рассматриваемое имущество, поэтому оно признается амортизируемым (письма Минфина России от 07.02.2005 N 03-03-01-04/1/57, от 08.12.2008 N 03-03-06/1/680).
Рассчитывается амортизация с учетом срока полезного использования арендованного объекта ОС, который определяется в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, а в случае отсутствия объектов в Классификации - в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей (п. 1, п. 6 ст. 258 НК РФ) (письма Минфина России от 06.09.2019 N 03-03-06/1/68909, от 29.08.2019 N 03-03-06/1/66442 и пр.).
Норма амортизации капвложений у арендатора рассчитывается исходя из срока полезного использования, определенного в соответствии с Классификацией, или для объекта аренды, или для самих капитальных вложений (письмо Минфина России от 21.01.2010 N 03-03-06/2/7).
При этом налогоплательщик - арендатор земельного участка вправе начислять амортизацию по указанному объекту основных средств лишь в том периоде, в котором использует построенную лесовозную дорогу для извлечения дохода, т.е. не дольше срока договора аренды земельного участка (письмо Минфина России от 20.10.2009 N 03-03-06/1/676, смотрите также постановление Четырнадцатого ААС от 04.10.2017 N А13-1703/2016 ).
Не являясь техническими специалистами, мы не можем определить конкретный срок для такого объекта лесной инфраструктуры, как лесная дорога, обустроенная продукцией лесозаготовки, но можем высказать свои соображения о допустимом порядке действий налогоплательщика.
Классификация упоминает сооружения лесной промышленности с кодом 220.41.20.20.500 (в третьей и пятой группах) и дорогу автомобильную с усовершенствованным облегченным или переходным типом дорожного покрытия с кодом 220.42.11.10.122 (в пятой группе).
Мы считаем, что лесовозная лесная дорога постоянного действия не может быть отнесена к автомобильной дороге (п.п. 3.2 и 4.6 Свода правил и ст. 5 Закона N 257-ФЗ), а с учетом логики Перечня объектов лесной инфраструктуры для защитных лесов, эксплуатационных лесов и резервных лесов, утвержденного распоряжением Правительства РФ от 17.07.2012 N 1283-р, не может она быть классифицирована и как сооружение лесной промышленности.
На наш взгляд, ее собственник, устанавливая срок полезного использования, определяет его самостоятельно в соответствии с проектом и не более срока договора аренды (смотрите также Энциклопедию решений. Учет капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованных основных средств).

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
- Вопрос: Для последующего коммерческого использования организацией приобретена турбаза на территории Московской области. В качестве отдельной единицы имущества организации также перешла в собственность дорога. При этом составлен отдельный акт ее приема-передачи. Дорога используется при осуществлении хозяйственной деятельности и расположена на земельном участке, также переданном организации в рамках сделки по приобретению турбазы. На дорогу имеются кадастровый паспорт (присвоен кадастровый номер) и свидетельство о праве собственности. Нужно ли в налоговом учете начислять амортизацию по дороге? Нужно ли организации уплачивать налог на имущество? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2015 г.)
- Вопрос: Организация имеет лицензию по добыче полезных ископаемых (доломитов) в карьере. С лесничеством заключен договор аренды лесного участка, находящегося в муниципальной собственности, для строительства и эксплуатации линейного объекта - автомобильной дороги, покрытой щебнем, с целью обеспечения подъезда к карьеру, срок эксплуатации которого превышает 12 месяцев. Соответственно, у предприятия в процессе строительства и эксплуатации данного объекта будут возникать различные затраты (ГСМ, щебень, заработная плата, страховые взносы, привлечение подрядчиков). Каким образом необходимо производить списание данных затрат в бухгалтерском и налоговом учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2012 г.)
- Вопрос: Организация применяет общую систему налогообложения. В настоящее время осуществляется строительство горно-обогатительного комбината. Проект строительства предусматривает строительство как самого комбината, так и дороги к нему. Однако с учетом того, что строительство дороги осуществляется параллельно с комбинатом, возникла необходимость наличия временной дороги. С этой целью был арендован лесной участок, на котором с 2007 по 2011 годы производилось строительство дороги. По окончании строительства комбината временная дорога использоваться не будет. Как учитывать в бухгалтерском и налоговом учете расходы на строительство временной дороги? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2011 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Ответ прошел контроль качества

29 июня 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.