Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Организация планирует применять балансовый метод применения ПБУ 18/02 с 01.01.2020. За отчетный период прибыль в бухгалтерском учете составила 3 418 531 руб., в налоговом учете 3 404 712 руб. (разница 13 819 руб, в т.ч. за счет увеличения прибыли в налоговом учете на сумму амортизации в размере 6020 руб. и за счет уменьшения прибыли на сумму переходящих отпускных в размере 19 839 руб.). На начало отчетного периода величина отложенного налогового обязательства (Кредит счета 77) составила 24 356 руб., величина отложенного налогового актива (Дебет счета 09) составила 3968 руб. На конец отчетного периода остаточная стоимость ОС в бухгалтерском учете составила 796 232 руб., в налоговом учете 680 467 руб. Переоценка ОС не производится, операции, требующие раздельного формирования налоговой базы, не производились. Текущий налог на прибыль определяется по налоговой декларации. Какие бухгалтерские проводки будут сформированы на конец отчетного периода?

Организация планирует применять балансовый метод применения ПБУ 18/02 с 01.01.2020. За отчетный период прибыль в бухгалтерском учете составила 3 418 531 руб., в налоговом учете 3 404 712 руб. (разница 13 819 руб, в т.ч. за счет увеличения прибыли в налоговом учете на сумму амортизации в размере 6020 руб. и за счет уменьшения прибыли на сумму переходящих отпускных в размере 19 839 руб.). На начало отчетного периода величина отложенного налогового обязательства (Кредит счета 77) составила 24 356 руб., величина отложенного налогового актива (Дебет счета 09) составила 3968 руб. На конец отчетного периода остаточная стоимость ОС в бухгалтерском учете составила 796 232 руб., в налоговом учете 680 467 руб. Переоценка ОС не производится, операции, требующие раздельного формирования налоговой базы, не производились. Текущий налог на прибыль определяется по налоговой декларации.
Какие бухгалтерские проводки будут сформированы на конец отчетного периода?

Начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 год организации обязаны применять ПБУ 18/02 с учетом изменений, внесенных приказом Минфина России от 20.11.2018 N 236н.
Изменения касаются квалификации разниц, применения балансового метода для расчета отложенных налогов и введения понятия "расход по налогу на прибыль".
Согласно п. 8 ПБУ 18/02 под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах, а также результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль (убыток), но формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах.
С 2020 года в п. 8 ПБУ 18/02 добавлена фраза о том, что временная разница по состоянию на отчетную дату определяется как разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения.
При этом постоянные и временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно. В аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница (абзац 2 п. 3 ПБУ 18/01).
Иными словами, используется так называемый балансовый метод расчета временных разниц.
При применении балансового метода временные разницы на отчетную дату выявляются путем сравнения балансовой стоимости каждого актива и обязательства с его налоговой стоимостью.
Для реализации балансового метода рекомендуется создать специальный регистр временных разниц в виде таблицы (смотрите, например, Рекомендацию Р-109/2019-КпР "Регистр учета временных разниц" (принята фондом "НРБУ "БМЦ" от 11.12.2019)), представляющий собой перечень признаваемых в бухгалтерском балансе активов и обязательств организации, а также объектов налогового учета, которые имеют отличную от нуля налоговую величину, но при этом не признаются в бухгалтерском балансе. По каждой статье перечня указывается ее балансовая стоимость, ее налоговая величина и соответствующая временная разница.
При этом под налоговой величиной актива или обязательства понимается сумма, которая в соответствии с требованиями налогового законодательства будет влиять на расчет налоговой базы по налогу на прибыль будущих периодов. Налоговой величиной актива является сумма, которая будет вычитаться из налоговой базы будущих периодов в связи с выбытием (погашением стоимости) данного актива. Налоговой величиной обязательства является сумма, которая не будет вычитаться из налоговой базы будущих периодов при выбытии ресурсов во исполнение данного обязательства.
При заполнении регистра временных разниц бухгалтер должен выполнить следующий алгоритм действий.
1. На отчетную дату определяем:
- стоимость активов по статьям бухгалтерского баланса и для целей налогового учета;
- стоимость обязательств по статьям бухгалтерского баланса и для целей налогового учета.
2. Определяем временную разницу между стоимостью активов и обязательств в бухгалтерском и налоговом учете по группам.
При этом если бухгалтерская стоимость активов меньше налоговой или бухгалтерская стоимость обязательств больше налоговой, образуется вычитаемая временная разница (ВВР).
Если бухгалтерская стоимость активов больше налоговой или бухгалтерская стоимость обязательств меньше налоговой, образуется налогооблагаемая временная разница (НВР).
3. Суммируем получившиеся разницы (ВВР с плюсом и НВР с минусом) и в результате суммирования получаем две временных разницы.
4. Вычитаем из большей меньшую и получаем на конец периода только одну (ВВР или НВР), что приведет к необходимости сделать единственную проводку по отражению отложенного налога на прибыль.
Исключение предусмотрено для случаев, когда законодательством РФ о налогах и сборах предусмотрено раздельное формирование налоговой базы (п. 19 ПБУ 18/02). Например, при наличии ценных бумаг, обслуживающих производств, уплате пониженных ставок по региональным обособленным подразделениям и т.д. По таким операциям отдельно группируются активы и обязательства и считаются временные разницы.
5. ВВР приводит к образованию отложенного налогового актива (ОНА), определяемого путем умножения ВВР на ставку налога на прибыль.
НВР приводит к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО), соответственно определяемого как произведение НВР на ставку налога на прибыль.
6. Далее величина ОНА или ОНО сравнивается с предыдущей отчетной датой. Получаем либо расход, либо доход по отложенным налогам.
Увеличение ОНО или уменьшение ОНА является расходом по отложенным налогам.
Уменьшение ОНО или увеличение ОНА является доходом по отложенным налогам.
Порядок отражения в учете налога на прибыль в соответствии с ПБУ 18/02 разъяснен Фондом НРБУ "БМЦ" в Рекомендации Р-102/2019-КпР "Порядок учета налога на прибыль" от 26.04.2019 (далее - Рекомендация Р-102/2019-КпР)*(1).
Сумма расхода по налогу на прибыль формируется по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (в случае дохода по налогу - по кредиту). Указанная сумма складывается из двух составляющих: текущего налога на прибыль и отложенного налога на прибыль. Каждую из составляющих рекомендуется учитывать на отдельном субсчете к счету 99 (п. 3, п. 4, п. 5 Рекомендации Р-102/2019-КпР):
- сумма текущего налога на прибыль отражается по дебету по дебету счета 99 (субсчет "Текущий налог на прибыль") в корреспонденции с кредитом счета 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль организаций");
- сумма отложенного налога на прибыль отражается по дебету или кредиту счета 99 (субсчет "Отложенный налог на прибыль") в корреспонденции соответственно с кредитом или дебетом счетов 09 или 77.
При этом увеличение НВР или уменьшение ВВР за отчетный период отражается по дебету счета 99 в корреспонденции с кредитом счета 09 или 77.
Увеличение ВВР или уменьшение НВР за отчетный период отражается по дебету счета 09 или 77 в корреспонденции с кредитом счета 99.
В анализируемой ситуации необходимо учитывать, что переход на балансовый метод учета разниц с 2020 года предполагает ретроспективный пересчет показателей отчетности*(2).
Поэтому прежде всего необходимо определить по новым правилам временные разницы по состоянию на 1 января 2020 года.
У организации по состоянию на 1 января 2020 года числятся разницы по кредиту счета 77 - 24 356 руб. и по дебету счета 09 - 3968 руб.
Отметим, что ПБУ 18/02 не запрещает при переходе на новые правила отдельно формировать ОНО и ОНА. Однако в случае, когда организация считает текущий налог на прибыль по данным декларации, отражается только конечное сальдо (по счету 09, либо по счету 77).
Если бы организация изначально применяла балансовый метод, то на начало года у нее определилась бы итоговая ВВР, дающая остаток только по счету 77 в сумме 20 388 руб. (24 356 - 3968).
Изменение временных разниц в связи с ретроспективными изменениями учетной политики касаются только бухгалтерского учета и требуют корректировки в учете сформированных ранее данных по счетам учета отложенных налогов (счета 09, 77) до новых значений на начало 2020 года. При этом корректировка не должна приводить к изменению показателей бухгалтерской отчетности за 2019 год.
Поэтому изменение сумм ОНА и ОНО отражается на дату 31.12.2019 после реформации баланса и формирования отчетности последними записями:
Дебет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" Кредит 09,
- 3968 руб - погашен ОНА;
Дебет 77 Кредит 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"
- 3968 руб - погашено ОНО.
Изменения отражаются в пояснениях к балансу за 2020 год. Подробнее об отражении перехода на балансовый метод смотрите в Рекомендации Фонда "НРБУ "БМЦ" Р-110/2019-КпР "Переход на новый порядок учета налога на прибыль с 2020 года" от 11.12.2019.
С 2020 года организация ведет учет разниц в установленном в учетной политике балансовым способом.
У организации на конец отчетного периода остаточная стоимость основных средств в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом. Соответственно, возникает НВР в сумме 115 765 руб. (796 232 руб. - 680 467 руб.), которая образует ОНО в сумме 23 153 руб. (115 765 руб. х 20%).
При сравнении с данными на начало отчетного периода выявляется увеличение ОНО на сумму 2765 руб. (20 388 - 23 153), то есть образуется расход по отложенным налогам.
Поскольку организация определяет текущий налог на прибыль на основании данных налоговой декларации, в бухгалтерском учете на конец отчетного периода начисление налога отразится записями:
Дебет 99, субсчет "Текущий налог на прибыль" Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль организаций"
- 680 942 руб. (340 4712 х 20%) - отражен текущий налог на прибыль по данным налоговой декларации;
Дебет 77 Кредит 99, субсчет "Отложенный налог на прибыль"
- 2765 руб. (20 388 - 23153) - доначислено ОНО в части превышения суммы на конец отчетного периода.
Величина расхода по налогу на прибыль за отчетный период (строка 2410) будет выявляться как сумма, отраженная по дебету счета 99 (соответствующая бухгалтерской прибыли).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет налога на прибыль (c 1 января 2020 года);
- Энциклопедия решений. Учет временных разниц (с 1 января 2020 года);
- Энциклопедия решений. Учет отложенных налоговых активов (с 1 января 2020 года);
- Энциклопедия решений. Учет отложенных налоговых обязательств (с 1 января 2020 года);
- Вопрос: Общество формирует проводки по отложенным налоговым обязательствам (ОНО) и отложенным налоговым активам (ОНА) в корреспонденции со счетом 99. В связи с применением балансового метода расчета отложенного налога на прибыль каков порядок заполнения строк 2411, 2412 отчета о финансовых результатах? После закрытия отчетного периода (года) счет 99 субсчет "Отложенный налог" должен закрыться на счет 84? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2020 г.);
- Варианты применения ПБУ 18/02 в "1С:Бухгалтерии 8" с 2020 года (журнал "БУХ.1С", N 1, январь 2020 г.);
- Ответы на вопросы о применении ПБУ 18/02 в "1С:Бухгалтерии 8" (журнал "БУХ.1С", N 3, март 2020 г.);
- Применение ПБУ 18/02 в "1С:Бухгалтерии 8" без учета постоянных и временных разниц (журнал "БУХ.1С", N 12, декабрь 2019 г.);
- Особенности аудиторской проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, досрочно применяющих в бухгалтерском учете балансовый метод учета временных разниц (Л.В. Сотникова, журнал "Аудитор", N 9, сентябрь 2019 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА, профессиональный бухгалтер Макаренко Елена

Ответ прошел контроль качества

22 апреля 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) В Информационном сообщении Минфина России от 28.12.2018 N ИС-учет-13 обращено внимание на то, что расчет в Приложении к ПБУ 18/02 выполнен двумя способами: путем уменьшения прибыли до налогообложения на величину расхода по налогу на прибыль (так называемый балансовый способ) и путем уменьшения прибыли до налогообложения на величину условного расхода, скорректированную на сумму постоянного налогового расхода (так называемый способ отсрочки). При этом обращено внимание, что ПБУ 18/02 не содержит ограничений для применения организацией любого из этих способов по своему выбору.
Полагаем, что организация вправе разработать свою методику учета налога на прибыль (в том числе и с использованием счета 68). Вместе с тем с учетом положений абзаца третьего п. 20, п. 24 ПБУ 18/02 и Рекомендации Р-102/2019-КпР представляется, что величина расхода по налогу на прибыль с подразделением на текущий и отложенный налог теперь должна определяться в пределах данных, отраженных непосредственно на счете 99, в связи с чем отражение операций по предложенной Фондом НРБУ "БМЦ" методике полагаем более предпочтительным.
*(2) В силу требований п.п. 14 и 15 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008) последствия изменения учетной политики, вызванного изменением нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, отражаются в порядке, установленном соответствующим нормативным правовым актом, а если порядок не установлен, то последствия изменения учетной политики, способные оказать существенное влияние на финансовые показатели, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно, как если бы новый порядок учета применялся с самого раннего момента, затрагиваемого изменениями в учете.