Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Организация применяет общую систему налогообложения, распространяет через дистрибьюторов товар. Организация является производителем товара, облагаемого НДС. Учет товара ведется на счете 41. С дистрибьюторами заключается сделка купли-продажи с особым условием оплаты: передается товар в собственность дистрибьютору большой партией, ежемесячно дистрибьютору выставляется счет на оплату после получения от него отчета с указанием количества реализованного товара за месяц. Каков порядок бухгалтерского учета данных операций? Какими документами оформляется сделка?

Организация применяет общую систему налогообложения, распространяет через дистрибьюторов товар. Организация является производителем товара, облагаемого НДС. Учет товара ведется на счете 41. С дистрибьюторами заключается сделка купли-продажи с особым условием оплаты: передается товар в собственность дистрибьютору большой партией, ежемесячно дистрибьютору выставляется счет на оплату после получения от него отчета с указанием количества реализованного товара за месяц.
Каков порядок бухгалтерского учета данных операций? Какими документами оформляется сделка?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Основной обязанностью продавца по договору купли-продажи (поставки) является передача (отгрузка) товаров покупателю в собственность. Первичные документы, сопровождающие сделку, можно разработать самостоятельно, учитывая, что главным условием является наличие в них всех обязательных реквизитов.
К основным документам, оформляемым при поставке товара, можно отнести товарную накладную и счет-фактуру, или можно заменить их универсальным передаточным документом.
Вне зависимости от условий оплаты по договору (отсрочка платежа) выручка признается в учете продавца на момент передачи товаров дистрибьютору. Сам по себе отчет дистрибьютора в данном случае служит лишь основанием для выставления счета на оплату, а не для признания выручки.

Обоснование позиции:

Документальное оформление передачи товара у Продавца

Дистрибьюторский договор как отдельный вид гражданско-правовых договоров не предусмотрен гражданским законодательством. Между тем в силу принципа свободы договора, как указано в п. 2 ст. 421 ГК РФ, стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. К договору, не предусмотренному законом или иными правовыми актами (при отсутствии признаков, указанных в п. 3 ст. 421 ГК РФ), правила об отдельных видах договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами, не применяются, что не исключает возможности применения правил об аналогии закона (п. 1 ст. 6 ГК РФ) к отдельным отношениям сторон по договору.
Обратившись к упомянутому выше п. 3 ст. 421 ГК РФ, отметим, что дистрибьюторский договор может носить характер смешанного договора - содержащего элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). При этом из ст. 431 ГК РФ, ч. 6 ст. 13 АПК РФ следует, что договор квалифицируется, то есть относится к тому или иному виду договоров, исходя из его содержания, существа регулируемых им отношений, а не исходя из названия или употребленной в нем терминологии.
По нашему мнению, исходя из представленных в вопросе обстоятельств, в данном случае есть предпосылки рассматривать дистрибьюторский договор как договор поставки. Причем основной обязанностью продавца по договору купли-продажи (поставки) является передача (отгрузка) товаров покупателю (ст. 506, 456 ГК РФ). По смыслу норм ГК РФ эта обязанность исполняется путем доставки товара покупателю либо путем выборки (самовывоза), то есть получения его покупателем в месте нахождения товара (ст.ст. 458, 510, 515 ГК РФ, постановление Девятого ААС от 09.03.2016 N 09АП-1258/16). Подробнее смотрите в материале: Энциклопедия решений. Отличия агентского договора и договора поставки.
Поскольку именно передача товара имеет определяющее значение в целях решения вопроса о моменте перехода права собственности на товар, а также о переходе рисков его гибели или случайного повреждения (ст. 459, п. 1 ст. 223, ст. 224 ГК РФ), факт передачи товара (то есть исполнения продавцом своей основной обязанности по договору) должен подтверждаться документально.
В соответствии с ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) формы первичных документов, применяемые в организации, определяются руководителем экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.
В связи с этим применение форм первичных учетных документов, содержащихся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, в настоящее время не является обязательным (смотрите информацию Минфина РФ от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012). Вместе с тем действующее законодательство не содержит и запрета на использование хозяйствующими субъектами указанных форм. В случае применения самостоятельно разработанных форм следует учитывать, что первичные документы должны содержать все обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Одними из основных документов, которые, по нашему мнению, необходимо оформить Продавцу при продаже товаров, являются*(1):
- договор купли-продажи (поставки) (сам по себе договор не относится к первичным документам, но его оформление в письменной форме между экономическим субъектами целесообразно, как минимум, с точки зрения определения обязанностей сторон)*(2);
- товарная накладная (может быть разработана на основе формы N ТОРГ-12, утвержденной постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132);
- счет-фактура (утвержден постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137) (п. 3 ст. 168, п. 8 ст. 169 НК РФ).
В 2013 году ФНС России выступила с инициативой о замене в целях налогообложения накладных и актов выполненных работ (оказанных услуг) универсальным передаточным документом (УПД), составляемым на основе формы счета-фактуры, дополненной необходимыми реквизитами.
В письме ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@ приведен перечень самых распространенных фактов хозяйственной деятельности, которые могут быть оформлены УПД. Это любые операции отгрузки (передачи) имущества (кроме недвижимости) и имущественных прав, результатов выполненных работ, оказания услуг, включая факты отгрузки (передачи) комитенту (принципалу) товаров (работ, услуг) комиссионером (агентом), который приобрел эти товары (работы, услуги) от своего имени в интересах комитента (принципала). Кроме того, УПД может служить документом, подтверждающим расходы по перевозке грузов (письмо ФНС России от 10.08.2018 N АС-4-15/15570@).
Таким образом, в УПД могут быть объединены данные счета-фактуры и любых передаточных документов (их аналогов):
- накладных ТОРГ-12 и М-15;
- актов приема-передачи основных средств (ОС-1), нематериальных активов;
- актов выполненных работ, оказанных услуг (по формам, предусмотренным договором), передачи прав.
Показатели УПД, установленные в качестве обязательных исключительно для счета-фактуры, можно не заполнять, если документ используется только в качестве накладной (передаточного акта). Тогда в специальном поле "Статус" следует проставить код 2. При использовании УПД в качестве счета-фактуры и передаточного документа в этом поле проставляется код 1.
Поэтому организация при реализации товара в целях унификации используемых первичных документов в качестве первичного отгрузочного документа может также использовать УПД (с кодом 2).

Бухгалтерский учет у Продавца

Выручка от продажи товаров признается организацией в составе доходов от обычных видов деятельности в размере договорной стоимости товаров на дату перехода права собственности на них к покупателю (п.п. 5, 6, 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации").
Причем в общих случаях факт получения от покупателя оплаты не имеет значения для целей признания в бухгалтерском учете выручки. Возможность признавать выручку по мере поступления денежных средств от покупателей (заказчиков) предоставлено лишь организациям, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (п. 12 ПБУ 9/99, части 4, 5 ст. 6 Закона N 402-ФЗ). В иных случаях при предоставлении покупателю (заказчику) отсрочки или рассрочки оплаты выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности (п. 6.2 ПБУ 9/99). Поскольку из вопроса не следует, что организация применяет упрощенные способы бухгалтерского учета, далее исходим из общего порядка учета.
Выручка от продажи товаров отражается на счете 90 "Продажи", субсчет "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно с кредита счета 41 "Товары" в дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" списывается фактическая себестоимость товаров, которая является расходом по обычным видам деятельности (п.п. 5, 7, 9, 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации", Инструкция по применению Плана счетов, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Отметим, расходы признаются в бухучете независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы.
Для обобщения информации о расходах, связанных с продажей товаров, предназначен счет 44 "Расходы на продажу".
В рассматриваемой ситуации в соответствии с Инструкцией по применению плана счетов в бухгалтерском учете Продавца могут быть произведены следующие записи по счетам (на примере условных данных):
Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Выручка"
- 1 200 руб. - признана выручка от продажи товаров в момент перехода права собственности к Дистрибьютору (отгрузки товара);
Дебет 90, субсчет "НДС" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- 200 руб. - начислен НДС с реализации;
Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41
- списана фактическая себестоимость проданного товара;
Дебет 51 Кредит 62
- 100 руб. - получена оплата от Дистрибьютора (согласно счету на оплату, сформированного на основании Отчета Дистрибьютора о количестве проданного им конечным покупателям товара).
Таким образом, выручка признается в бухгалтерском учете единовременно, в то время как задолженность покупателя (Дистрибьютора) будет погашаться в соответствии с условиями договора, т.е. "отложено". При этом, как мы понимаем, Отчет в данном случае служит лишь основанием для выставления счета на оплату (с целью определения величины погашаемой покупателем дебиторской задолженности), а не признания выручки*(3).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Организация производит и реализует через дистрибьютора непродовольственные товары (приборы). Дистрибьюторским договором предусмотрена форма акта, подписываемого сторонами по результатам квартала в случае поступления на счет организации (поставщика, производителя) определенного объема выручки от данного дистрибьютора. Премия дистрибьютору выплачивается непосредственным перечислением денежных средств. Товар забирается дистрибьютором на складе организации с одновременным переходом права собственности к дистрибьютору. Выплачиваемая дистрибьютору премия не изменяет цену договора. Дистрибьютор не оказывает организации каких-либо дополнительных услуг, во всяком случае, в связи с полагающейся к выплате ему ежеквартальной премией при достижении определенных объемов поступившей от дистрибьютора выручки. Договором не предусмотрено представления дистрибьютором какого-либо отчета по заключенным им сделкам с непосредственными покупателями. Каких-либо иных условий, характерных для агентских договоров, дистрибьюторский договор не содержит. Какими проводками организация отражает выплату премии дистрибьютору? Какими документами оформляется выплата премии?
- Вопрос: ООО имеет долгосрочный договор поставки (дистрибьюторский договор) на закупку товара с его производителем. Данное ООО занимается оптовой торговлей. ООО планирует заключить с ИП агентский договор, в рамках которого агент (ООО) в отношениях с производителем будет действовать от своего имени, приобретая товар по поручению принципала (ИП) и получая за это вознаграждение. Все документы на приобретение товара при этом производителем будут выставляться на имя агента. Агентский договор будет являться долгосрочным, в течение его действия возможны ситуации, когда агент приобретёт товар до момента получения соответствующего поручения от принципала, соответственно, на момент передачи товара принципалу НДС уже будет принят к вычету агентом. Может ли агент (ООО) передавать принципалу (ИП) в рамках подписанного агентского договора товар, приобретенный им у поставщика до момента получения соответствующего поручения от принципала? Может ли ООО восстанавливать ранее принятые к уменьшению суммы НДС, выполняя условия агентского договора? Если да, то в каком периоде? Есть ли риск доначисления НДС и налога на прибыль в данной ситуации?
- Вопрос: Основная головная организация, находящаяся на общей системе налогообложения, находится в Ростове-на-Дону и реализует программное обеспечение и компьютерное оборудование. Обособленные подразделения находятся в городах Краснодаре и Москве, имеют реквизит КПП именно по местонахождению. Обособленные подразделения не имеют расчетного счета. Какие реквизиты должны быть указаны в первичных отгрузочных документах (в части программного обеспечения - акты на передачу прав, в части компьютерного обеспечения - УПД) в части КПП, если отгрузка производится со склада обособленного подразделения? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2019 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Войнова Оксана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

9 декабря 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Заметим, что одновременно с передачей вещи продавец обязан передать покупателю ее принадлежности, а также относящиеся к ней документы (технический паспорт, сертификат качества, инструкцию по эксплуатации и т.п.), предусмотренные законом, иными правовыми актами или договором (п. 2 ст. 456 ГК РФ).
*(2) Энциклопедия решений. Форма договора поставки.
*(3) Отчет о продажах может служить основанием для признания выручки в бухгалтерском учете продавца только в том случае, если отношения сторон квалифицированы как посреднические. Но в таком случае (ст.ст. 992, 996, 999, 1006, 1008 ГК РФ):
- право собственности на продаваемый товар сохраняется за продавцом (принципалом, комитентом) до момента продажи конечному покупателю и не переходит к агенту (комиссионеру) в момент отгрузки;
- все полученное агентом (комиссионером) в рамках агентского договора принадлежит принципалу и подлежит передаче ему в порядке, предусмотренном договором. Т.е. выручка принципала (комитента) определяется в полном объеме полученных от конечных покупателей средств;
- принципал (комитент) уплачивает агенту посредническое вознаграждение, которое учитывается у него в расходах.