Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Организация уплачивает утилизационный сбор при ввозе автотранспорта из-за рубежа. Затем это транспортное средство реализуется на территории России. Клиент согласен возместить данный сбор. На момент заключения договора поставки транспортное средство уже было включено в постановления Правительства РФ от 26.12.2013 N 1291, от 06.02.2016 N 81. Как правильно оформить накладные: двумя строками - отдельно на транспортное средство с НДС и отдельно на утиль? Сбор не облагается НДС, или данный сбор нужно включить в стоимость товара и тем самым еще на утилизационный сбор добавить НДС, что увеличит расходы покупателя? Как правильно отразить данную операцию в бухгалтерском учете?

Организация уплачивает утилизационный сбор при ввозе автотранспорта из-за рубежа. Затем это транспортное средство реализуется на территории России. Клиент согласен возместить данный сбор. На момент заключения договора поставки транспортное средство уже было включено в постановления Правительства РФ от 26.12.2013 N 1291, от 06.02.2016 N 81.
Как правильно оформить накладные: двумя строками - отдельно на транспортное средство с НДС и отдельно на утиль? Сбор не облагается НДС, или данный сбор нужно включить в стоимость товара и тем самым еще на утилизационный сбор добавить НДС, что увеличит расходы покупателя? Как правильно отразить данную операцию в бухгалтерском учете?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Суммы утилизационного сбора, уплаченного при ввозе товара, включаются в его себестоимость как одна из разновидностей затрат, непосредственно связанных с их приобретением, в связи с чем такой сбор учитывается в договорной цене и, соответственно, в налоговой базе по НДС.
Минфин России неоднократно и в отношении различных расходов продавца, связанных с реализацией им товаров (работ, услуг), высказывал позицию о том, что НДС начисляется на всю договорную стоимость товара (работы, услуги). Выделять отдельный компонент как расходы продавца, подлежащие возмещению покупателем, и не облагать его НДС неправомерно.

Обоснование вывода:
1. В соответствии с п. 1 ст. 24.1 Федерального закона от 24.06.1998 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления" (далее - Закон N 89-ФЗ) за каждую самоходную машину, ввезенную в РФ, уплачивается утилизационный сбор (далее - Сбор).
В п. 3 ст. 24.1 Закона N 89-ФЗ определен круг плательщиков Сбора, к которым относятся в том числе лица, которые осуществляют ввоз транспортных средств в РФ (далее - импортеры).
2. Согласно п. 1 ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).
При этом учитывая, что плательщиками утилизационного сбора (далее - Сбор) признаются производители или импортеры транспортных средств (далее - ТС), указанные в постановлениях Правительства РФ от 26.12.2013 N 1291, от 06.02.2016 N 81 (п. 3 ст. 24.1 Закона N 89-ФЗ), то у покупателя ТС, ввезенного на территорию РФ продавцом, нет обязанности по уплате Сбора.
То есть в общем случае при формировании цены товара (ТС) продавец должен был учесть свои расходы по уплате Сбора.
Пунктом 1 статьи 154 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) налоговая база по НДС определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, и без включения в них налога.
При этом по отдельным составляющим договорной цены налог не исчисляется (письма Минфина России от 30.03.2017 N 03-07-11/18544, от 27.05.2016 N 03-07-11/30606)*(1).
Кроме того, при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации услуг должна быть определена исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате этих услуг, имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (п. 2 ст. 153 НК РФ).
В свою очередь, из пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ следует, что налоговая база, определенная, в частности, в соответствии с нормами ст.ст. 153, 154 НК РФ, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Минфин России неоднократно высказывал мнение о том, что возмещение покупателем работ (услуг) расходов, понесенных продавцом этих работ (услуг) в связи с исполнением им договора, связано с оплатой реализованных работ (услуг), поэтому соответствующие денежные средства покупателя подлежат включению в налоговую базу по НДС. Смотрите, например, письма от 22.04.2015 N 03-07-11/22989, от 15.08.2012 N 03-07-11/300, от 14.10.2009 N 03-07-11/253.
Таким образом, сумма Сбора включается в налоговую базу по НДС при реализации товара (ТС).
Исключением является ситуация, когда на момент определения договорной цены товар (ТС) не был включен в перечень ТС, при ввозе которых (или при производстве) импортер или производитель обязаны уплатить Сбор. Т.е. компенсация Сбора происходит уже вне договорной цены (письмо Минфина России от 27.05.2016 N 03-07-11/30606).

Бухгалтерский учет

Товары, предназначенные для продажи, являются частью материально-производственных запасов на основании п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01).
Товары принимаются к учету по фактической себестоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п.п. 5 и 6 ПБУ 5/01).
Утилизационный сбор хоть и является обязательным платежом, но не относится к налогам (п. 1 ст. 51 БК РФ). При этом при ввозе ТС администратором Сбора является таможенный орган. В связи чем, по нашему мнению, расчеты по уплате утилизационного сбора следует отражать на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с таможенным органом", а не на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам". В то же время встречается вариант использования счета 68. В любом случае выбранный порядок необходимо утвердить в учетной политике организации в целях бухгалтерского учета.
Поскольку в рассматриваемой ситуации Сбор не возмещается из бюджета, то его сумма, уплаченная таможенному органу, включается в стоимость товара и учитывается на счете 41:
Дебет 41 "Товары" Кредит 68 (76), субсчет "Расчеты с таможней"
- начислен утилизационный сбор.
При этом поскольку в рассматриваемой ситуации Сбор уплачивается при ввозе товара, а не в момент его реализации, то письмо Минфина России от 28.12.2016 N 07-04-09/78875 (об использовании счета 44 "Расходы на продажу" для учета экологического сбора) не применимо.

К сведению:
Отметим, что покупатель также несет риски в случае оформления сделки как компенсация продавцу Сбора, уплаченного им в соответствии с требованиями Закона N 89-ФЗ (письмо Минфина России от 14.08.2019 N 03-03-06/1/61449).
Подробнее смотрите в ответе на Вопрос: При покупке самоходных машин продавец по договору купли-продажи предъявил покупателю компенсацию утилизационного сбора (без НДС). Поставщик (импортер) планирует сумму компенсации уплаченного им утилизационного сбора перевыставить отдельным платежом (не в цене самоходной машины). Какие риски несет покупатель по налогу на прибыль? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2019 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

29 ноября 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Ранее аналогичную позицию выразил Минфин России в отношении компенсации перевозчику его расходов на плату за т.н. "Платон" (письма Минфина России от 06.06.2016 N 03-07-11/32518, от 11.02.2016 N 03-07-11/7383).
При этом суды придерживались аналогичной позиции (смотрите постановления Пятнадцатого ААС от 05.04.2018 N 15АП-4537/18, от 11.08.2017 N 15АП-5374/17). Суды указали, что суммы возмещения дополнительных расходов исполнителя образуют цену договора на оказание транспортных услуг, подлежат включению в налоговую базу по НДС на основании ст. 146 и 154 НК РФ и возмещаются заказчиком с включением налога.
Скорее всего, такая же логика будет учтена судом в случае, если организация решит не начислять НДС на сумму Сбора в рассматриваемой ситуации.