Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Организация собственными силами строит воздушную и кабельную линию электроснабжения. С этой целью выделен земельный участок в аренду сроком менее 11 мес. Используются материалы, приобретенные в 2017 году. Линия электроснабжения будет использоваться в обычной деятельности организации, облагаемой НДС. 1. Нужно ли восстановить НДС со стоимости ранее приобретенных материалов? 2. Зависит ли принятие к учету объекта основных средств (линии электроснабжения) и начало начисления амортизации от государственной регистрации объекта недвижимости?

Организация собственными силами строит воздушную и кабельную линию электроснабжения. С этой целью выделен земельный участок в аренду сроком менее 11 мес. Используются материалы, приобретенные в 2017 году.
Линия электроснабжения будет использоваться в обычной деятельности организации, облагаемой НДС.
1. Нужно ли восстановить НДС со стоимости ранее приобретенных материалов?
2. Зависит ли принятие к учету объекта основных средств (линии электроснабжения) и начало начисления амортизации от государственной регистрации объекта недвижимости?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
1. В анализируемой ситуации нет необходимости восстанавливать ранее правомерно принятый к вычету "входной" НДС по использованным при строительстве материалам.
2. Построенный объект недвижимости (линия электроснабжения) включается в состав основных средств, когда данный объект приведен в состояние, пригодное для использования в деятельности организации, вне зависимости от государственной регистрации права собственности.

Обоснование вывода:
Прежде всего отметим, что как таковое определение строительных работ, выполненных хозяйственным способом (или собственными силами), в настоящее время в бухгалтерском и налоговом законодательстве отсутствует.
Налоговые органы неоднократно указывали, что для определения данного понятия в силу п. 1 ст. 11 НК РФ необходимо руководствоваться соответствующими разъяснениями Росстата (письма МНС России от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16, УФНС по г. Москве от 31.01.2007 N 19-11/8073, от 25.02.2005 N 19-11/11713).
В соответствии с п. 22 Указаний по заполнению формы федерального статистического наблюдения N 1-предприятие "Основные сведения о деятельности организации", утвержденных приказом Росстата от 20.12.2012 N 643*(1), к строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организации, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства.
Судебная практика подтверждает, что строительно-монтажные работы, выполненные хозспособом, - это работы, которые выполнены силами собственных работников (постановление ФАС Уральского округа от 20.05.2008 N Ф09-3515/08-С2).

НДС

Подпунктом 3 п. 1 ст. 146 НК РФ предусмотрено, что выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления (хозяйственным способом) является объектом обложения НДС.
В силу п. 2 ст. 159 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. Моментом определения налоговой базы по таким работам является последнее число каждого налогового периода (квартала) (п. 10 ст. 167 НК РФ).
Вычет НДС, начисленного при выполнении строительных работ для собственного потребления, производится на момент определения налоговой базы, установленный п. 10 ст. 167 НК РФ (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ). То есть в том же квартале, когда сумма НДС начислена.
Сумма НДС, начисленная на стоимость выполненных строительных работ, принимается к вычету при выполнении двух условий (п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ):
- строящийся объект предназначен для осуществления операций, облагаемых НДС;
- стоимость построенного объекта будет включена в расходы в целях налогообложения прибыли (в том числе через амортизационные отчисления).
Как мы поняли из вопроса, в рассматриваемом случае оба условия выполняются.
Кроме суммы НДС, начисленного при выполнении строительных работ для собственного потребления, налогоплательщик вправе принять к вычету суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для строительства. Указанные суммы принимаются к вычету в общем порядке, то есть по мере принятия к учету приобретенных строительных материалов, топлива и пр. независимо от факта оплаты. При этом дожидаться окончания строительства не требуется (п. 5 ст. 172 НК РФ).
При осуществлении строительных работ для собственного потребления налогоплательщик должен составлять счета-фактуры и регистрировать их в книге продаж (п. 21 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Постановление N 1137)). Счета-фактуры составляются в момент определения налоговой базы, установленный в соответствии с п. 10 ст. 167 НК РФ, то есть на последнее число квартала, и регистрируются в книге продаж. Одновременно счета-фактуры, составленные налогоплательщиками по выполненным строительным работам для собственного потребления и зарегистрированные в книге продаж, регистрируются и в книге покупок (п. 20 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением N 1137).
Поскольку ранее приобретенные материалы используются в деятельности, облагаемой НДС (выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления), нет необходимости восстанавливать ранее правомерно принятый к вычету "входной" НДС по этим материалам.

Принятие к учету основных средств

При отражении в бухгалтерском учете операций, связанных со строительством объектов основных средств (ОС), помимо ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и Методических указаний N 91н, необходимо руководствоваться также Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (далее - Положение N 160), в части, не противоречащей более поздним нормативным документам, регулирующим порядок ведения бухгалтерского учета.
Так, п. 7 ПБУ 6/01 устанавливает, что ОС принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Пунктом 8 ПБУ 6/01 определено, что первоначальной стоимостью основных средств, в частности, признается сумма фактических затрат организации на их сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. 26 Методических указаний N 91н).
Законченные строительством объекты, приемка в эксплуатацию которых оформлена в установленном порядке, зачисляются в состав ОС при условии соблюдения критериев, предусмотренных п. 4 ПБУ 6/01 (п. 3.2.2 Положения N 160).
Объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, когда данный объект приведен в состояние, пригодное для использования, независимо от ввода его в эксплуатацию (письмо Минфина России от 18.04.2007 N 03-05-06-01/33, постановления АС Поволжского округа от 04.04.2017 N Ф06-19093/17 по делу N А65-8927/2016, Первого ААС от 03.07.2018 N 01АП-1610/18).
С 01.01.2011 к бухгалтерскому учету в качестве основных средств принимаются и те объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы, независимо от того, поданы или не поданы на регистрацию соответствующие документы (п. 52 Методических указаний N 91н в редакции, действующей с 01.01.2011, письма Минфина России от 18.03.2011 N 03-05-04-01/08, ФНС России от 29.08.2011 N ЗН-4-11/13999@, п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148). Соответственно, для принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве основного средства государственная регистрация права собственности на него не требуется (письма Минфина России от 09.11.2016 N 03-03-06/1/65510, от 17.12.2015 N 03-07-11/74052, от 12.11.2014 N 03-05-05-01/57207).
В налоговом учете для признания объекта ОС амортизируемым имуществом он должен отвечать требованиям, которые приведены в п. 1 ст. 256 НК РФ:
1) принадлежать организации на праве собственности (за некоторыми исключениями, которые предусмотрены главой 25 НК РФ);
2) использоваться для извлечения дохода;
3) срок полезного использования должен превышать 12 месяцев;
4) первоначальная стоимость должна составлять более 100 000 руб.
Согласно п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации (письма Минфина России от 09.08.2016 N 03-03-06/1/46664, от 15.03.2013 N 03-03-06/1/7940, от 12.03.2013 N 03-03-06/1/7285).
При этом в целях подтверждения правомерности начисления амортизации необходимо наличие документов, подтверждающих факт ввода имущества в эксплуатацию (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.06.2013 N Ф01-9270/13).
Таким образом, ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете принятие к учету линии электроснабжения в качестве объекта ОС (и амортизируемого имущества) не зависит от государственной регистрации данного объекта.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет поступления построенных хозяйственным способом основных средств;
- Энциклопедия решений. НДС при выполнении СМР для собственного потребления.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

16 июля 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) В настоящее время данный документ утратил силу, однако, по нашему мнению, данное обстоятельство не препятствует организации руководствоваться содержащимися в нем определениями.