Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность В учете лизингодателя на счете 62.01 числится задолженность лизингополучателя по лизинговым платежам за период с декабря 2016 года по декабрь 2017 года. Срок оплаты лизинговых платежей - ежемесячно, не позднее 10 числа текущего месяца. При заключении договора лизинга с лизингополучателем одновременно был подписан договор поручительства с юридическим лицом. В договоре поручительства указано, что он вступает в силу с момента подписания сторонами и действует до 10.02.2018 включительно. Действие договора лизинга закончилось в декабре 2017 года. К поручителю требования по оплате не предъявлялись. Срок поручительства в договоре поручительства не указан. В учетной политике для целей налогового учета на 2018 год лизингодатель предусмотрел право на создание резерва по сомнительным долгам (ранее данный резерв не создавался). Можно ли задолженность включить в резерв по сомнительным долгам за 2018 год?

В учете лизингодателя на счете 62.01 числится задолженность лизингополучателя по лизинговым платежам за период с декабря 2016 года по декабрь 2017 года. Срок оплаты лизинговых платежей - ежемесячно, не позднее 10 числа текущего месяца. При заключении договора лизинга с лизингополучателем одновременно был подписан договор поручительства с юридическим лицом. В договоре поручительства указано, что он вступает в силу с момента подписания сторонами и действует до 10.02.2018 включительно.
Действие договора лизинга закончилось в декабре 2017 года. К поручителю требования по оплате не предъявлялись. Срок поручительства в договоре поручительства не указан.
В учетной политике для целей налогового учета на 2018 год лизингодатель предусмотрел право на создание резерва по сомнительным долгам (ранее данный резерв не создавался).
Можно ли задолженность включить в резерв по сомнительным долгам за 2018 год?

По данному вопросу, мы придерживаемся следующей позиции:
Организация вправе сформировать резерв по сомнительным долгам в отношении задолженности, возникшей по договору лизинга, после истечения срока поручительства.
При этом считаем, что в отношении рассматриваемой задолженности срок поручительства истекает в 2019 году.
Поэтому лизингодатель не вправе формировать резерв по сомнительным долгам в налоговом учете в отношении такой задолженности в 2018 году.

Обоснование позиции:
Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном ст. 266 НК РФ (п. 3 ст. 266 НК РФ, письмо Минфина России от 23.05.2016 N 03-03-06/2/29297).
Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
То есть в отношении задолженности, обеспеченной поручительством, резерв по сомнительным долгам не создается (письмо Минфина России от 10.07.2015 N 03-03-06/39756).
В письмах от 09.06.2014 N 03-03-10/27603, от 27.05.2013 N 03-03-06/1/19021, от 28.10.2013 N 03-03-06/2/45483, от 17.07.2012 N 03-03-06/2/78, от 14.05.2012 N 03-03-06/2/64 Минфин России также разъясняет, что при наличии поручителя организация-кредитор не может признать задолженность по обязательству безнадежной и, следовательно, учесть ее в расходах для целей налогообложения.
Поэтому полагаем, что в отношении задолженности по лизинговым платежам, не обеспеченной поручительством на дату формирования резерва по сомнительным долгам, налогоплательщик вправе сформировать такой резерв в порядке, предусмотренном ст. 266 НК РФ.
В данной ситуации в учете организации числится задолженность по лизинговым платежам, возникшая в период с декабря 2016 года по декабрь 2017 года. При этом был заключен договор поручительства, который действовал до 10 февраля 2018 года.
Следовательно, в период возникновения задолженности и на начало 2018 года такая задолженность была обеспечена поручительством. Соответственно, учитывая, что договор поручительства заключен до 10 февраля 2018 года, можно предположить, что после указанной даты задолженность по договору лизинга не обеспечена поручительством. То есть после 10 февраля 2018 года задолженность, не погашенная по договору лизинга, поручительством не обеспечена.
При этом согласно п. 6 ст. 367 ГК РФ поручительство прекращается по истечении указанного в договоре поручительства срока, на который оно дано. Если такой срок не установлен, оно прекращается при условии, что кредитор в течение года со дня наступления срока исполнения обеспеченного поручительством обязательства не предъявит иск к поручителю. Когда срок исполнения основного обязательства не указан и не может быть определен или определен моментом востребования, поручительство прекращается, если кредитор не предъявит иск к поручителю в течение двух лет со дня заключения договора поручительства.
В данной ситуации договор поручительства заключен до 10 февраля 2018 года. Отдельно срок действия поручительства в договоре не установлен.
Суды считают, что установленный договором поручительства срок (в данной ситуации 10 февраля 2018 года) толкуется как срок действия данного договора, но не срок, на который дано поручительство. Следовательно, если в договоре поручительства срок, на который дано поручительство, не указан, поручительство считается данным на срок один год, исчисляемый с момента наступления срока исполнения обеспеченного поручительством обязательства (постановление ФАС Московского округа от 29.05.2013 N Ф05-4265/12).
В апелляционном определении СК по гражданским делам ВС Республики Тыва от 31.03.2015 по делу N 33-241/2015 также указано, что если договор поручительства не содержит каких-либо четких и определенных положений относительно срока действия в соответствии со ст. 190 ГК РФ, то считается, что срок, на который дано поручительство, в договорах не установлен.
В таких случаях применяются положения п. 6 ст. 367 ГК РФ как к договору, в котором срок поручительства не установлен. Смотрите также апелляционное определение Московского городского суда от 10.04.2014 N 33-8332/14.
Следовательно, в данной ситуации поручительство прекращается при условии, что кредитор в течение года со дня наступления срока исполнения обеспеченного поручительством обязательства не предъявит иск к поручителю.
При этом в рассматриваемом случае договором лизинга предусмотрена ежемесячная оплата лизинговых платежей. То есть обязательство по такому договору должно было исполняться по частям.
Из определения СК по гражданским делам Липецкого областного суда от 13.10.2014 N 33-2769/2014 следует, что срок поручительства в таких случаях должен исчисляться в отношении каждого платежа.
Однако в постановлении Девятого ААС от 27.06.2013 N 09АП-3696/13 со ссылкой на судебную практику указывается, что согласно практике срок, установленный ст. 367 ГК РФ для предъявления требований к поручителю, исчисляется не с даты каждого платежа, установленного в графике платежей, а с момента окончания основного договора и наступления последнего срока платежа по основному обязательству (постановления ФАС Московского округа от 22.01.2013 по делу N А40-26062/11-161-10, от 05.04.2012 по делу N А40-72144/11-109-380).
Из данного судебного решения также следует, что резерв по сомнительным долгам, обеспеченным поручительством (в договорах срок действия поручительства не установлен), необходимо было создавать по истечении одного года после наступления последнего платежа по основному обязательству.
Здесь также было указано, что "срок действия договора" (речь шла о кредитном договоре) является сроком, из которого производится расчет платежей, в то время как "срок исполнения обязательства" представляет собой период времени, в течение которого заемщик должен исполнить свои обязательства в соответствии с графиком платежей (исполнение по частям согласно графику ежемесячных платежей по кредитному договору).
Применительно к данной ситуации (учитывая, что лизингодатель не предъявлял требования к поручителю по оплате лизинговых платежей) это значит, что если последний срок платежа по договору лизинга 10 января 2018 года (за декабрь 2017 года), то срок поручительства истекает после 10 января 2019 года.
Соответственно, можно считать, что лизинговые платежи по рассматриваемому договору в течение 2018 года были обеспечены поручительством. Поэтому мы считаем, что создавать резерв по сомнительным долгам в отношении такой задолженности в 2018 году лизингодателю не следует. Во всяком случае, с учетом положений п. 6 ст. 367 ГК РФ, мы усматриваем при таком создании налоговые риски по налогу на прибыль (примером спора по созданию резерва по сомнительным долгам по кредитам, в отношении которых предоставлено поручительство, является постановление ФАС Московского округа от 09.10.2013 N Ф05-12159/13).
В постановлении ФАС Московского округа от 07.11.2006 N КА-А40/10602-06 суд подтвердил, что задолженность по кредитному договору не обеспечена залогом/поручительством, если срок в договоре поручительства не установлен, а банк в течение года со дня наступления срока исполнения обеспеченного поручительством обязательства не предъявлял иск к поручителю (в соответствии с п. 4 ст. 367 ГК РФ (в настоящее время норма п. 6 ст. 367 ГК РФ) поручительство прекращается). Сказано, что, поскольку договором не установлен срок прекращения действия поручительства, на основании п. 4 ст. 367 ГК РФ поручительство прекращается, если кредитор в течение года со дня наступления срока исполнения обеспеченного поручительством обязательства не предъявит иск к поручителю. С учетом того, что согласно кредитному договору обязательство подлежало исполнению в срок до 04.02.2002 и банк не предъявил требований к поручителю, договор поручительства прекратил свое действие, и с ним утрачено обеспечение по кредитному договору с 05.02.2003. Такой кредитный договор правомерно рассматривался банком в соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ, как сомнительный долг, и банк правомерно создал по нему резерв, поскольку задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
При этом, по нашему мнению, лизингодатель вправе создать резерв в отношении рассматриваемой задолженности в 2019 году, то есть после окончания срока поручительства по таком договору.
Например, резерв может быть создан по результатам инвентаризации, проведенной на последнее число отчетного периода 1 квартала 2019 года.
Заметим, что официальных разъяснений и судебных решений в отношении аналогичных ситуаций обнаружить не удалось. Напомним, что во избежание споров с налоговыми органами организация вправе обратиться за письменными разъяснениями в Минфин России (пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли;
- Вопрос: Организация (лизингодатель) обратилась в суд за взысканием задолженности к лизингополучателю, а также к его поручителям: к юридическому и физическому лицам. Суд был выигран, получены исполнительные листы на солидарное взыскание долга с должника и поручителей. В июне 2017 года приставы вынесли постановление об окончании исполнительного производства в отношении поручителя - юридического лица. В августе 2017 года приставы вынесли аналогичное решение в отношении должника-лизингополучателя. Исполнительное производство в отношении поручителя - физического лица не завершено. Считается ли долг безнадежным, если физическое лицо будет признано банкротом? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2017 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

22 февраля 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.