Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Организация (ООО) согласно договору субподряда осуществляет строительство нежилого помещения. Нежилое помещение не введено в эксплуатацию, планируется ввести в феврале 2019 года (без отделки). При этом есть объекты основных средств, которые уже введены в эксплуатацию. Дизельная электростанция серии ЭД200-Т400-2PH (423601): строительно-монтажные работы (далее - СМР) по документам произведены 31.10.2018, пусконаладочные работы - 30.11.2018. Источник бесперебойного питания Supernova UPS 200kVA: СМР по документам произведены 31.10.2018, пусконаладочные работы - 30.11.2018. Лифтовое оборудование: СМР по документам произведены 28.09.2018, пусконаладочные работы - 31.10.2018. Освидетельствование лифтов - 30.11.2018. Нежилое помещение зарегистрировано 26.02.2019. Приточно-вытяжная система вентиляции: СМР по документам произведены 31.01.2019, пусконаладочные работы - 10.02.2019. Часть объектов установлена в строящемся здании в соответствии со сметой на строительство. Каков бухгалтерский и налоговый учет объектов основных средств, принятых на учет при строительстве подрядным способом? Их необходимо учитывать отдельно как самостоятельные объекты, или включить все возникающие суммы затрат по объектам основных средств в стоимость здания, то есть в феврале 2019 года?

Организация (ООО) согласно договору субподряда осуществляет строительство нежилого помещения. Нежилое помещение не введено в эксплуатацию, планируется ввести в феврале 2019 года (без отделки). При этом есть объекты основных средств, которые уже введены в эксплуатацию.
Дизельная электростанция серии ЭД200-Т400-2PH (423601): строительно-монтажные работы (далее - СМР) по документам произведены 31.10.2018, пусконаладочные работы - 30.11.2018.
Источник бесперебойного питания Supernova UPS 200kVA: СМР по документам произведены 31.10.2018, пусконаладочные работы - 30.11.2018.
Лифтовое оборудование: СМР по документам произведены 28.09.2018, пусконаладочные работы - 31.10.2018.
Освидетельствование лифтов - 30.11.2018.
Нежилое помещение зарегистрировано 26.02.2019.
Приточно-вытяжная система вентиляции: СМР по документам произведены 31.01.2019, пусконаладочные работы - 10.02.2019.
Часть объектов установлена в строящемся здании в соответствии со сметой на строительство.
Каков бухгалтерский и налоговый учет объектов основных средств, принятых на учет при строительстве подрядным способом? Их необходимо учитывать отдельно как самостоятельные объекты, или включить все возникающие суммы затрат по объектам основных средств в стоимость здания, то есть в феврале 2019 года?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Оборудование, установленное в здании в соответствии с проектной документацией, учитывается в составе здания как единый инвентарный объект.
При этом, учитывая, что указанные в вопросе активы имеют различные сроки полезного использования, организация вправе учесть их как отдельные объекты основных средств.
Выбранный организацией порядок учета следует закрепить в учетной политике.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

Порядок учета на балансе организаций объектов основных средств регулируется в том числе ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ6/01).
Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве ОС, если одновременно выполняются условия, приведенные в п. 4 ПБУ 6/01*(1) и после завершения формирования первоначальной стоимости.
Иными словами, объект принимаются к учету в качестве ОС, когда он пригоден к эксплуатации. Тот факт, что объект еще не используется для извлечения дохода, для признания объекта ОС в целях бухгалтерского учета значения не имеет.
На основании п. 6 ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета ОС является инвентарный объект.
Инвентарным объектом ОС признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект*(2).
Согласно введению к ОКОФ*(3) в состав нежилых зданий и их частей включается также арматура, устройства и оборудование, которые являются их неотъемлемыми частями*(4).
Согласно п. 6 ч. 2 ст. 2 Федерального закона от 30.12.2009 N 384-ФЗ "Технический регламент о безопасности зданий и сооружений" (далее - Закон N 384-ФЗ) здание - это результат строительства, представляющий собой объемную строительную систему, имеющую надземную и (или) подземную части, включающую в себя помещения, сети инженерно-технического обеспечения и системы инженерно-технического обеспечения и предназначенную для проживания и (или) деятельности людей, размещения производства, хранения продукции или содержания животных.
При этом под системой инженерно-технического обеспечения понимается одна из систем здания или сооружения, предназначенная для выполнения функций водоснабжения, канализации, отопления, вентиляции, кондиционирования воздуха, газоснабжения, электроснабжения, связи, информатизации, диспетчеризации, мусороудаления, вертикального транспорта (лифты, эскалаторы) или функций обеспечения безопасности (пп. 21 ч. 2 ст. 2 Закона N 384-ФЗ).
Таким образом, под объектом недвижимого имущества необходимо понимать единый конструктивный объект капитального строительства как совокупность указанных в ч. 2 ст. 2 Закона N 384-ФЗ объектов, функционально связанных со зданием так, что их перемещение без причинения несоразмерного ущерба назначению объекта недвижимого имущества невозможно.
Не включаются в состав объекта недвижимого имущества учитываемые как отдельные инвентарные объекты движимого имущества (основные средства), которые могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества, демонтаж которых не причиняет несоразмерного ущерба его назначению и (или) функциональное предназначение которых не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества (здания, сооружения) (письма Минфина России от 04.10.2013 N 03-05-05-01/41301, от 15.08.2013 N 03-04-06/33238, от 22.05.2013 N 03-05-05-01/18212, от 11.04.2013 N 03-05-05-01/11960, от 02.04.2013 N 03-05-05-01/10624, от 29.03.2013 N 03-05-05-01/10050).
Иными словами, инвентарный объект должен представлять собой технически законченную единицу учета основных средств, которая выделяется благодаря самостоятельным эксплуатационным возможностям (постановления АС Северо-Кавказского округа от 27.02.2018 N Ф08-497/18, АС Северо-Западного округа от 27.11.2017 N Ф07-12453/17, ФАС Центрального округа от 18.12.2012 N Ф10-4599/12).
Если оборудование не может использоваться самостоятельно и по своим характеристикам и назначению не способно самостоятельно выполнять производственные функции, не предназначено для использования в качестве средств труда для производства и реализации продукции, оно не отвечает требованиям, по которым может быть отнесено к объектам основных средств (постановления ФАС Центрального округа от 16.05.2013 N Ф10-1180/13, Семнадцатого ААС от 17.04.2015 N 17АП-3340/15).
Таким образом, исходя из изложенного, следует, что для учета актива в качестве самостоятельного объекта должны выполняться следующие условия:
- актив предназначен для выполнения определенных самостоятельных функций;
- возможность использования актива вне объекта недвижимого имущества;
- демонтаж не причиняет несоразмерного ущерба назначению актива;
- функциональное предназначение актива не является неотъемлемой частью функционирования здания в целом.
Исходя из этого, полагаем, что если приведенные в вопросе объекты не могут функционировать отдельно от этого здания (например, это очевидно в отношении лифтового оборудования), то они должны учитываться вместе со зданием в составе единого инвентарного объекта (включаться в его первоначальную стоимость). В то же время, например, дизельная электростанция по своим техническим характеристикам, на наш взгляд, может функционировать отдельно от здания, поэтому может учитываться как отдельных инвентарный объект.
При этом следует учитывать положения абзаца 2 п. 6 ПБУ 6/01, который предусматривает, что в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
В соответствии с п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.
В бухгалтерском учете срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией самостоятельно. ПБУ 6/01 не разъясняется, при каких обстоятельствах можно считать, что сроки полезного использования отличаются существенно. Поэтому критерии такой существенности могут быть разработаны организацией самостоятельно и отражены в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Очевидно, что сроки полезного использования нежилого здания и входящих в него, например, лифтов могут значительно отличаться, что на основании абзаца 2 п. 6 ПБУ 6/01 позволяет организации учесть их в качестве самостоятельных инвентарных объектов в составе основных средств (при соблюдении всех критериев отнесения объектов к основным средствам, установленных ПБУ 6/01).
То, что аналогичные объекты могут быть учтены как самостоятельные инвентарные объекты ОС, следует из разъяснений финансового ведомства в отношении порядка исчисления налога на имущество организаций (смотрите, например, письма Минфина России от 15.06.2015 N 03-05-05-01/34323, от 26.05.2014 N 03-05-05-01/25079, от 23.09.2008 N 03-05-05-01/57).
В этой связи полагаем, что ошибки не будет и в том случае, если все приведенные в вопросе активы будут учитываться как самостоятельные инвентарные объекты ОС.
Учитывая, что в бухгалтерском учете (как и в налоговом учете) существует неопределенность понятий самостоятельного инвентарного объекта (самостоятельного объекта амортизируемого имущества), окончательное решение по вопросу учета указанных в вопросе активов как отдельных инвентарных объектов либо в составе сложного объекта остается за организацией (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
Если организация примет решение учитывать названные в вопросе объекты в качестве самостоятельных объектов ОС, следует заметить, что начисление амортизационных отчислений по объекту ОС начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).
При этом начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится (п. 24 ПБУ 6/01).
По общим правилам суммы начисленной амортизации являются расходами по обычным видам деятельности и признаются независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы (п.п. 5, 8, 17, 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Налоговый учет

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ имущество, используемое организацией в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления, относится для целей налогообложения прибыли к ОС.
При этом для признания объекта ОС амортизируемым имуществом необходимо, чтобы он соответствовал требованиям, приведенным в п. 1 ст. 256 НК РФ:
- принадлежность организации на праве собственности (за некоторыми исключениями, которые предусмотрены главой 25 НК РФ);
- использование для извлечения дохода;
- срок полезного использования должен превышать 12 месяцев;
- первоначальная стоимость должна составлять более 100 000 руб.
Следовательно, для признания объекта ОС амортизируемым имуществом необходимо в том числе использование имущества для извлечения дохода.
Заметим, что глава 25 НК РФ не определяет понятие "инвентарный объект". В связи с этим представители финансового ведомства указали, что на основании ст. 11 НК РФ могут быть использованы понятия, установленные нормативными актами в области бухгалтерского учета (письмо Минфина России от 17.11.2006 N 03-03-04/1/772).
Таким образом, при принятии объекта к налоговому учету возможно руководствоваться определением инвентарного объекта, данным в п. 6 ПБУ 6/01.
Следовательно, в данной ситуации, учитывая приведенное в разделе "Бухгалтерский учет", мы считаем, что и в целях главы 25 НК РФ организации необходимо самостоятельно определить, учитывать рассматриваемые активы в качестве самостоятельных объектов или учесть в составе строящегося здания.
При этом если организация решит учитывать такие активы в качестве самостоятельных объектов, то необходимо отметить, что в отличие от бухгалтерского учета начислять амортизацию по таким объектам в налоговом учете организация до ввода в эксплуатацию самого здания не вправе, так как рассматриваемые объекты ОС напрямую пока еще не используется для извлечения дохода (письмо Минфина России от 17.11.2006 N 03-03-04/1/772).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Из документов, представленных подрядной организацией, выделить расходы на возведение инженерных систем здания из общих затрат на строительство здания затруднительно. Внутренние инженерные коммуникации здания (сети водопровода, канализации, газопровод, системы электроосвещения, вентиляции, отопления, кондиционирования) относились на счет 08 по форме КС-2 на производственное здание. Нужно ли учитывать каждый объект внутренних инженерных коммуникаций здания отдельно как самостоятельный инвентарный объект, или все коммуникации нужно учитывать вместе со зданием в составе единого инвентарного объекта? Каков будет ОКОФ на данные объекты или объект? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2015 г.)
- Вопрос: Организация подрядным способом строит здание производственного назначения. Какие расходы из нижеперечисленных при строительстве промышленного объекта можно отнести к капитальным вложениям, а какие - к расходам текущего периода (для бухгалтерского учета и налогообложения): разработка проектной рабочей документации; проведение изысканий; постоянное энергоснабжение; приобретение дизель-генераторов; мобилизация генподрядчика и содержание стройки; общестроительные работы; устройство дорог и подъездных путей; сдача объектов в эксплуатацию; меблировка; технологическое оборудование? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2016 г.)
- Вопрос: Предприятие ведет строительство здания для производственных нужд подрядным способом. Все затраты по строительству относятся на счет 08 для включения в первоначальную стоимость. Принято решение установить систему видеонаблюдения на объекте строительства. Каков порядок учета системы видеонаблюдения с точки зрения бухгалтерского учета? К какой амортизационной группе, по какому коду ОКОФ отнести систему видеонаблюдения в случае принятия ее на учет в качестве объекта основных средств? Можно ли в бухгалтерском учете ограничить срок полезного использования сроком окончания строительства? Необходимо ли суммы начисленной амортизации отнести на счет 08? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2018 г.)
- Вопрос: Организацией приобретен завод (здание, которое не функционирует). Технологическое оборудование, которое является неотъемлемой частью данного завода, отсутствует. Каков порядок бухгалтерского и налогового учета технологического оборудования, приобретенного для установки в здании завода (в настоящее время здание завода учтено на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы")? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2017 г.)
- Вопрос: Организация купила дизельную генераторную установку АД50-Т400 в кожухе, гарантийный срок службы 12 месяцев. Диаметр цилиндра генератора - 105 мм. Стоимость - более 100 000 руб. К какому коду ОКОФ она относится? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2018 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Ответ прошел контроль качества

1 февраля 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Согласно п. 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается, в частности, сумма фактических затрат организации на их сооружение и изготовление (п.п. 7, 8 ПБУ 6/01).
*(2) Формулировка п. 6 ПБУ 6/01 согласовывалась с определением, приведенным во введении к ОКОФ, действовавшему до 1 января 2017 года. На это обращали внимание и специалисты Минфина России (письма от 25.02.2013 N 03-05-05-01/5317, от 23.09.2008 N 03-05-05-01/57).
*(3) Введен в действие с 1 января 2017 года приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 12.12.2014 N 2018-ст.
*(4) В состав зданий входят коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации, как то: система отопления, включая котельную установку для отопления (если последняя находится в самом здании); внутренняя сеть водопровода, газопровода и водоотведения со всеми устройствами и оборудованием; внутренняя сеть силовой и осветительной электропроводки со всей осветительной арматурой, внутренние телефонные и сигнализационные сети, вентиляционные устройства общесанитарного назначения, подъемники и лифты.
Встроенные в здания котельные установки (бойлерные, тепловые пункты), включая их оборудование по принадлежности, также относятся к зданиям. Основные фонды отдельно стоящих котельных учитываются в соответствующих группировках.
Водо-, газо- и теплопроводные устройства, а также устройства водоотведения включаются в состав зданий начиная от вводного вентиля или тройника у зданий или от ближайшего смотрового колодца в зависимости от места присоединения подводящего трубопровода. Проводка электрического освещения и внутренние телефонные и сигнализационные сети включаются в состав зданий начиная от вводного ящика или кабельных концевых муфт (включая ящик и муфты) или проходных втулок (включая сами втулки).