Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Организация ООО (применяет УСН, объект налогообложения - "доходы") выполняет проектные работы. Заказчик должен оплатить повторную экспертизу проектной документации. Для этого необходимо направить пакет документов в электронном виде на сайт государственного учреждения. В связи с отсутствием у заказчика ЭЦП составлен договор на выполнение работ по подготовке пакета документов, согласно которому наша организация принимает на себя обязательство оказать услугу по подготовке этого пакета документов, а заказчик оплатить работу нашему предприятию. Госучреждение выставило счет на оплату повторной экспертизы организации на сумму 20 000 руб. (сумма взята условно, в том числе выделен НДС). Организация его оплатила и выставила счет заказчику на эту же сумму 20 000 руб. (без НДС, так как УСН - "Доходы"). Заказчик счет оплатил. Каковы бухгалтерские проводки в случае оформления агентского договора (с учетом агентского вознаграждения) вместо договора оказания услуг?

Организация ООО (применяет УСН, объект налогообложения - "доходы") выполняет проектные работы. Заказчик должен оплатить повторную экспертизу проектной документации. Для этого необходимо направить пакет документов в электронном виде на сайт государственного учреждения. В связи с отсутствием у заказчика ЭЦП составлен договор на выполнение работ по подготовке пакета документов, согласно которому наша организация принимает на себя обязательство оказать услугу по подготовке этого пакета документов, а заказчик оплатить работу нашему предприятию.
Госучреждение выставило счет на оплату повторной экспертизы организации на сумму 20 000 руб. (сумма взята условно, в том числе выделен НДС). Организация его оплатила и выставила счет заказчику на эту же сумму 20 000 руб. (без НДС, так как УСН - "Доходы"). Заказчик счет оплатил. Каковы бухгалтерские проводки в случае оформления агентского договора (с учетом агентского вознаграждения) вместо договора оказания услуг?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Для целей бухгалтерского учета денежные средства, перечисленные государственному учреждению и возмещенные принципалом (заказчиком проектных работ) на основании отчета агента (вашей организации), не будут образовывать для организации-агента ни доходов, ни расходов. Данные денежные средства подлежат учету только на счетах учета расчетов. Доходом организации-агента будут признаваться лишь суммы агентского вознаграждения. Более подробно порядок ведения бухгалтерского учета организацией-агентом раскрыт ниже.

Обоснование вывода:
Согласно п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
Агентский договор отличается от договоров поручения и комиссии тем, что он предполагает выполнение помимо юридических действий совершения сделок по поручению другой стороны (собственно посредничества) и иных действий. В отличие от договора возмездного оказания услуг, агентский договор предполагает наличие посреднических отношений - совершение агентом сделок с третьими лицами по поручению принципала. При совершении действий (осуществлении деятельности) по договору возмездного оказания услуг опосредованных отношений заказчика с третьими лицами не возникает, поскольку услуги оказываются непосредственно заказчику.
По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала (абзац 1 п. 1 ст. 1005 ГК РФ).
В соответствии со ст. 1006 ГК РФ принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре. Если в агентском договоре размер агентского вознаграждения не предусмотрен и он не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение подлежит уплате в размере, определяемом в соответствии с п. 3 ст. 424 ГК РФ. Помимо этого принципал обязан возместить агенту израсходованные им на исполнение агентского поручения суммы (ст.ст. 1001, 1011 ГК РФ).
В ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором (п. 1 ст. 1008 ГК РФ). Если агентским договором не определено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала (п. 2 ст. 1008 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

В силу п. 3 ПБУ 9/99 "Доходы организации" не признаются доходами организации поступления денежных средств от других юридических лиц по агентским договорам в пользу принципала. Соответственно, не признается расходами перечисление денежных средств по агентским договорам в пользу принципала (п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Денежные средства, перечисляемые агентом государственному учреждению и поступающие агенту от принципала в счет возмещения указанных сумм, учитываются только на счетах учета расчетов (например, счета 60, 76).
Доходом организации-агента для целей бухгалтерского учета будет признаваться только агентское вознаграждение, которое подлежит учету в составе доходов от обычных видов деятельности в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и (или) величине дебиторской задолженности, определенных исходя из цены, установленной агентским договором, на дату исполнения поручения (п.п. 2, 4, 5, 6 и 6.1, 12 ПБУ 9/99).
Основания для признания данного дохода возникнут по факту утверждения принципалом отчета агента, отвечающего требованиям, предъявляемым к первичным учетным документам, с приложением копий первичных учетных документов и счетов-фактур, выставленных госучреждением и перевыставленных агентом принципалу (заказчику проектных работ).
В этой связи нужно отметить, что в отличие от агентских договоров, по которым агент совершает сделку от имени и за счет принципала, при выполнении агентом поручения от своего имени во всех первичных документах, в том числе в счетах-фактурах, покупателем должен выступать именно агент.
При выполнении агентом поручения принципала стороны должны оформить документы следующим образом.
1. Агент регистрирует полученный счет-фактуру продавца (подрядчика, а в рассматриваемом случае - госучреждения) в части 2 "Полученные счета-фактуры" Журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур без регистрации в книге покупок (п. 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, пп. "г" п. 19 Правил ведения книги покупок, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.
2. Агент перевыставляет полученный от госучреждения счет-фактуру принципалу (заказчику проектных работ) с отражением данных реального продавца (госучреждения) (с выделением НДС) (п. 1 ст. 169, п. 3.1 ст. 169 НК РФ, пп. "в" и пп. "г" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры) и подписывает перевыставленный счет-фактуру (данный счет-фактура является основанием для принятия НДС к вычету принципалом). Никаких налоговых последствий по НДС для посредника-"упрощенца" не возникает. Даже если он выставляет счет-фактуру с НДС от своего имени, перечислять налог в бюджет ему не нужно (письмо Минфина России от 27.06.2016 N 03-07-11/37290).
3. Перевыставленный счет-фактуру посредник (ваша организация) регистрирует в части 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, без регистрации в книге продаж (п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, п. 3 Правил ведения книги продаж).
4. На основании п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, перешедшие на УСН, не признаются плательщиками НДС, в связи с чем на них не распространяется требование ст. 168 НК РФ о выставлении счетов-фактур на сумму своего вознаграждения, и, соответственно, отсутствует обязанность регистрации данного счета-фактуры в книге продаж. Поэтому агент, применяющий УСН, с суммы агентского вознаграждения НДС не исчисляет (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

К сведению:
С 2015 года организации на УСН в случае выставления и (или) получения ими счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих, в частности, приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента), обязаны представлять в налоговую инспекцию журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в электронном виде в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом - кварталом (п. 5.2 ст. 174 НК РФ, письмо ФНС России от 08.04.2015 N ГД-4-3/5880@).
С учетом положений Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, операции, связанные с выполнением организацией функций агента, могут быть отражены в бухгалтерском учете следующим образом:
Дебет 60 (76) Кредит 51
- 20 000 руб. - перечислены денежные средства государственному учреждению по заключенному агентом договору (в размере 20 000 руб. с учетом НДС);
Дебет 76, субсчет "Расчеты с принципалом по возмещению расходов" Кредит 60 (76)
- 20 000 руб. - отражена задолженность принципала;
Дебет 76, субсчет "Расчеты с принципалом по агентскому вознаграждению" Кредит 90, субсчет "Выручка"
- отражено вознаграждение агента;
Дебет 51 Дебет 76, субсчет "Расчеты с принципалом по возмещению расходов"
- 20 000 руб. - поступили денежные средства от принципала в размере по отчету агента (сумма возмещения израсходованных агентом денежных средств при исполнении агентского поручения);
Дебет 51 Дебет 76, субсчет "Расчеты с принципалом по агентскому вознаграждению"
- поступили денежные средства от принципала в размере вознаграждения агента.
Обращаем внимание, что отражение расчетов с применением счета 60 целесообразно в случае заключения агентского договора с участием агента в расчетах (в вашем случае агент в расчетах участвует). Если агент в расчетах по сделке не участвует, издержки агента, подлежащие возмещению по агентскому договору, могут отражаться по счету 76, субсчет "Расчеты по агентскому договору".

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Агентский договор;
- Энциклопедия решений. Агентское вознаграждение;
- Энциклопедия решений. Отчеты агента;
- Энциклопедия решений. Отличия агентского договора от иных гражданско-правовых договоров и трудового договора;
- Энциклопедия решений. Отличия между агентированием, поручением и комиссией;
- Энциклопедия решений. Доходы посредника (комиссионера, агента, поверенного), применяющего УСН;
- Энциклопедия решений. Счета-фактуры при посреднических операциях;
- Энциклопедия решений. Оформление счетов-фактур при приобретении товаров (работ, услуг) от имени посредника;
- Энциклопедия решений. Журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Елистратова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

26 октября 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.