Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Организация получила с опозданием документы по договору аренды - акт оказанных услуг и счет-фактуру (документы оформлены в 2017 году, поступили во втором квартале 2018 г.). В 2017 году организация уплачивала налог на прибыль (не было убытка), в 2018 году налог на прибыль также уплачивается. Арендная плата представляет собой фиксированную сумму в месяц, при этом организацией было осуществлено и отражено в учете ее перечисление арендодателю, но не были признаны расходы на счете 20, что было выявлено при сверке расчетов с арендодателем. Каков порядок отражения в бухгалтерском учете (бухгалтерская отчетность за 2017 год сдана и утверждена) данной ситуации, а также исчисления и уплаты налога на прибыль и НДС? Возможно ли в периоде получения документов отразить расходы и принять к вычету суммы НДС?

Организация получила с опозданием документы по договору аренды - акт оказанных услуг и счет-фактуру (документы оформлены в 2017 году, поступили во втором квартале 2018 г.). В 2017 году организация уплачивала налог на прибыль (не было убытка), в 2018 году налог на прибыль также уплачивается. Арендная плата представляет собой фиксированную сумму в месяц, при этом организацией было осуществлено и отражено в учете ее перечисление арендодателю, но не были признаны расходы на счете 20, что было выявлено при сверке расчетов с арендодателем. Каков порядок отражения в бухгалтерском учете (бухгалтерская отчетность за 2017 год сдана и утверждена) данной ситуации, а также исчисления и уплаты налога на прибыль и НДС? Возможно ли в периоде получения документов отразить расходы и принять к вычету суммы НДС?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В бухгалтерском учете неотражение расходов на аренду следует рассматривать в качестве ошибки, которая в рассматриваемой ситуации должна быть исправлена в периоде ее выявления (в бухгалтерскую отчетность за предшествующий период изменения не вносятся) с учетом изложенных ниже особенностей.
В налоговом учете по налогу на прибыль организация может учесть расходы на аренду, относящиеся к 2017 году, в 2018 году. Вычет НДС также может быть осуществлен в периоде получения счета-фактуры (II квартал 2018 года).

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных.
В рассматриваемой ситуации бухгалтерская отчетность за 2017 год утверждена, поэтому отразить расходы, относящиеся к 2017 году, организация может только в текущем периоде. При этом порядок отражения зависит от того, является ли неотражение расходов в 2017 году ошибкой.
Согласно п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010) неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации (ошибка) может быть обусловлено, в частности:
- неправильным применением законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
- неправильным применением учетной политики организации;
- неточностями в вычислениях;
- неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
- неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
- недобросовестными действиями должностных лиц организации.
При этом на основании абзаца восьмого п. 2 ПБУ 22/2010 не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.
Получение первичных документов с опозданием в ряде случаев может являться получением новой информации, которая не была доступна организации на момент неотражения фактов хозяйственной деятельности (смотрите также письмо Минфина России от 13.04.2016 N 03-03-06/2/21034).
Если неотражение фактов хозяйственной деятельности по причине отсутствия первичных документов не является ошибкой, то выявленные в II квартале 2018 года расходы, относящиеся к 2017 году (бухгалтерская отчетность за 2017 год утверждена), отражаются в текущем периоде в составе прочих расходов как убытки прошлых лет (п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации", смотрите также следующий материал: Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет убытков прошлых лет, выявленных в текущем периоде).
Вопрос о том, является ли неотражение фактов хозяйственной деятельности по причине отсутствия первичных документов ошибкой, следует решать с учетом обстоятельств конкретной ситуации. Получение документов с опозданием может не являться ошибкой, если новая информация не была доступна именно организации, а не конкретному работнику.
Например, в случае, если первичные документы, оформленные контрагентами в момент совершения хозяйственной операции и своевременно переданные ответственным за совершение и документооборот по конкретной операции лицам, поступают в бухгалтерию организации с опозданием, можно говорить об ошибке, обусловленной халатностью (недобросовестными действиями) должностных лиц организации. В таком случае ошибка должна быть исправлена по правилам ПБУ 22/2010.
Кроме того, организация должна получить именно новую информацию, которая ей не была доступна.
Отметим, что ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору аренды для целей документального подтверждения расходов в виде арендных платежей не требуется, если иное не предусмотрено договором. Расходы на аренду могут признаваться на основании заключенного договора аренды, документов, подтверждающих оплату арендных платежей, акта приемки-передачи арендованного имущества (смотрите, например, письма Минфина России от 15.11.2017 N 03-03-06/1/75483, от 15.06.2015 N 03-07-11/34410, от 16.11.2011 N 03-03-06/1/763).
В рассматриваемой ситуации на момент фактического оказания услуги организация располагала информацией об оказанной услуге - был заключен договор аренды, а также произведена оплата арендных платежей.
В этой связи мы придерживаемся мнения, что получение акта оказанных услуг, относящегося к 2017 году, в II квартале 2018 года не является получением новой информации, которая не была доступна организации на момент неотражения фактов хозяйственной деятельности. Соответственно, неотражение в учете расходов на аренду следует рассматривать в бухгалтерском учете в качестве ошибки.
Выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению (п. 4 ПБУ 22/2010).
Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности (п. 3 ПБУ 22/2010).

1. Исправление существенных ошибок

В соответствии с п. 9 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:
1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);
2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.
Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).
Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.
Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, в порядке, установленном п. 14 ПБУ 22/2010, без ретроспективного пересчета.
В случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности (п. 10 ПБУ 22/2010).
В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организация обязана раскрывать информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде (п. 15 ПБУ 22/2010).
Исправление существенных ошибок отражается в бухгалтерском учете следующим образом:
Дебет 84 Кредит 60 (76)
- отражены расходы на аренду за 2017 год;
Дебет 19 Кредит 60 (76)
- отражен НДС;
Дебет 68 Кредит 19
- НДС принят к вычету.

2. Исправление несущественных ошибок

Согласно п. 14 ПБУ 22/2010 ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 60 (76)
- отражены расходы на аренду за 2017 год;
Дебет 19 Кредит 60 (76)
- отражен НДС;
Дебет 68 Кредит 19
- НДС принят к вычету.

Налог на прибыль

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки) на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Датой осуществления расходов в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения) (абзац второй п. 1 ст. 54 НК РФ).
В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (абзац третий п. 1 ст. 54 НК РФ).
Таким образом, законодательством о налогах и сборах предусмотрены два случая перерасчета налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения) (смотрите, например, письма Минфина России от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17177, от 13.04.2016 N 03-03-06/2/21034, постановления Арбитражного суда Северо-Западного округа от 24.04.2018 N Ф07-3326/18 по делу N А13-3566/2017, Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 24.08.2016 N Ф02-3501/16 по делу N А19-16141/2015, Арбитражного суда Уральского округа от 09.12.2014 N Ф09-8020/14 по делу N А71-8891/2013):
- невозможность определения периода совершения ошибки (искажения);
- допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Возможность корректировки налогоплательщиком своих обязательств, установленная п. 1 ст. 54 НК РФ, является исключением, позволяющим налогоплательщику учесть при соблюдении соответствующих условий расходы в ином порядке, чем это предусмотрено ст. 272 НК РФ (смотрите, например, постановления Арбитражного суда Московского округа от 01.11.2016 N Ф05-15952/16 по делу N А40-167377/2015, Арбитражного суда Поволжского округа от 24.11.2015 N Ф06-2499/15 по делу N А72-16136/2014, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.12.2017 N 17АП-15917/17).
Положение абзаца третьего п. 1 ст. 54 НК РФ представляет собой дополнительную гарантию прав налогоплательщиков при исчислении налоговой базы, направлено на защиту, а не на ограничение их прав (определение КС РФ от 21.05.2015 N 1096-О).
К излишней уплате налога на прибыль организаций могут привести в том числе ошибочно не учтенные в момент возникновения расходы (смотрите, например, письма Минфина России от 28.12.2010 N 03-03-06/1/814, от 17.12.2010 N 03-03-06/1/789, от 05.10.2010 N 03-03-06/1/627). Неотражение в целях налогообложения прибыли организаций расходов, возникших в прошлых налоговых периодах, но выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде в результате получения первичных документов, также является искажением налоговой базы предыдущего налогового периода, на которые распространяются положения ст. 54 НК РФ (письма Минфина России от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17177, от 13.04.2016 N 03-03-06/2/21034).
В рассматриваемой ситуации период совершения искажений известен. Поэтому произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены искажения, возможно только в том случае, когда допущенные искажения привели к излишней уплате налога.
При отсутствии уплаты налога в соответствующем прошлом налоговом периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены ошибки (искажения) (письмо Минфина России от 11.08.2011 N 03-03-06/1/476). Если ошибки (искажения) произошли в периоде, в котором организацией был получен убыток или сумма налога была равна нулю, то пересчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены ошибки (искажения) (смотрите также письма Минфина России от 07.05.2010 N 03-02-07/1-225, от 27.04.2010 N 03-02-07/1-193, от 23.04.2010 N 03-02-07/1-188, от 15.03.2010 N 03-02-07/1-105, постановление Арбитражного суда Уральского округа от 11.06.2015 N Ф09-2899/15 по делу N А60-44340/2014).
При этом согласно разъяснениям Минфина России организация вправе включить в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода сумму выявленной ошибки (искажения), которая привела к излишней уплате налога на прибыль организаций в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, только в том случае, если в текущем отчетном (налоговом) периоде получена прибыль. Если по итогам текущего отчетного (налогового) периода получен убыток, производится перерасчет налоговой базы за период, в котором произошла ошибка (смотрите, например, письма Минфина России от 16.02.2018 N 03-02-07/1/9766, от 16.05.2016 N 03-03-06/1/27793, от 22.07.2015 N 03-02-07/1/42067).
Соответственно, для пересчета налоговой базы в текущем отчетном (налоговом) периоде необходимо, чтобы и в текущем отчетном (налоговом) периоде была получена прибыль.
При этом, по мнению Минфина России, перерасчет в периоде выявления ошибок должен осуществляться с учетом положений ст. 78 НК РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 20.06.2018 N 03-03-06/1/42047, от 04.08.2017 N 03-03-06/2/50113, от 04.04.2017 N 03-03-06/1/19798).
Как указано в определении СК по экономическим спорам ВС РФ от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988, ошибка (искажение) в определении налоговой базы и суммы налога, которая привела к излишней уплате налога, не приводит к нарушению интересов казны. Соответственно, исправление такой ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым. При этом предполагается, что к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный ст. 78 НК РФ трехлетний срок возврата (зачета) переплаты, учитывая, что лишь в течение указанного срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации в налоговом учете по налогу на прибыль организация может учесть расходы на аренду, относящиеся к 2017 году, в 2018 году.
Корректировка налоговой базы при реализации налогоплательщиком предоставленного абзацем третьим п. 1 ст. 54 НК РФ права перерасчета налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, отражается по строке 400 Приложения N 2 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (п. 7.3 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного приказом ФНС России от 19.10.2016 N ММВ-7-3/572@).

НДС

Согласно п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ суммы предъявленного налогоплательщику НДС подлежат вычетам при условии приобретения товаров (работ, услуг), имущественных прав для осуществления операций, облагаемых НДС, после принятия их на учет на основании соответствующих первичных документов и при наличии надлежащим образом оформленных счетов-фактур.
Отсутствие ежемесячно заключаемых актов оказанных услуг по предоставлению имущества в аренду не является основанием для отказа в принятии сумм НДС к вычету (письма Минфина России от 15.11.2017 N 03-03-06/1/75483, от 15.06.2015 N 03-07-11/34410).
В соответствии с п. 1.1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных им на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
При получении счета-фактуры покупателем от продавца товаров (работ, услуг), имущественных прав после завершения налогового периода, в котором эти товары (работы, услуги), имущественные права приняты на учет, но до установленного ст. 174 НК РФ срока представления налоговой декларации за указанный налоговый период покупатель вправе принять к вычету сумму НДС в отношении таких товаров (работ, услуг), имущественных прав с того налогового периода, в котором указанные товары (работы, услуги), имущественные права были приняты на учет, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ.
Таким образом, по счету-фактуре, поступившему с опозданием (по услугам, относящимся к 2017 году), налогоплательщик вправе заявить вычет НДС в периоде получения счета-фактуры (II квартал 2018 года).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Ответ прошел контроль качества

17 июля 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.