Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Из выписки ЕГРЮЛ организация узнала, что контрагент исключен в результате добровольной ликвидации и его долг является безнадежным. Какие санкции будут грозить организации, если: 1) в бухгалтерском учете в 2017 году не исключили из резерва по сомнительным долгам сумму безнадежного долга; 2) в налоговом учете не создавали по данному контрагенту резерв по сомнительным долгам; 3) в налоговом учете в 2017 году не списали дебиторскую задолженность по контрагенту?

Из выписки ЕГРЮЛ организация узнала, что контрагент исключен в результате добровольной ликвидации и его долг является безнадежным. Какие санкции будут грозить организации, если:
1) в бухгалтерском учете в 2017 году не исключили из резерва по сомнительным долгам сумму безнадежного долга;
2) в налоговом учете не создавали по данному контрагенту резерв по сомнительным долгам;
3) в налоговом учете в 2017 году не списали дебиторскую задолженность по контрагенту?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Прямая обязанность на списание безнадежных долгов бухгалтерским и налоговым законодательством не установлена.
Однако неисключение из резерва по сомнительным долгам суммы безнадежного долга, невозможной к взысканию, в бухгалтерском учете искажает достоверное представление о финансовом положении организации.
Статьей 15.11 КоАП РФ предусмотрена административная ответственность в виде наложения административного штрафа на должностных лиц за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности.
В налоговом учете создание резерва по сомнительным долгам является правом, а не обязанностью. Организация вправе самостоятельно принимать решение о создании налогового резерва вне зависимости от того, создается ли аналогичный резерв в бухгалтерском учете.
Конкретного порядка признания безнадежных долгов налоговым законодательством не установлено.
По мнению контролирующих органов, дебиторская задолженность, списываемая по причине ликвидации должника, учитывается в том периоде, в котором организация-должник ликвидирована.
В судебных решениях отмечается, что безнадежная задолженность может быть учтена в следующих после ликвидации должника периодах.
Если налогоплательщик в целях исчисления налога на прибыль спишет на внереализационные расходы суммы безнадежных долгов не в том налоговом периоде, когда контрагент был исключен из ЕГРЮЛ, а в более поздний, он должен быть готовым отстаивать правомерность списания задолженности в суде.

Обоснование вывода:
В п. 2 ст. 266 НК РФ определено, что безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым:
- истек установленный срок исковой давности (ст. 196 ГК РФ);
- обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);
- обязательство прекращено на основании акта государственного органа (органа государственной власти или органа местного самоуправления) (ст. 417 ГК РФ). При этом имеются в виду законодательные и нормативные правовые акты органов государственной власти и органов местного самоуправления (законы, указы, постановления, распоряжения, положения, в том числе, в частности, указания ЦБ РФ (например, о введении моратория на удовлетворение требований кредитора по ссудной задолженности) и т.п.);
- обязательство прекращено в связи с ликвидацией должника (ст. 419 ГК РФ).
Долги юридического лица, фактически прекратившего свою деятельность, перед налогоплательщиком могут быть признаны безнадежными в порядке, установленном ст. 266 НК РФ, со дня исключения должника из ЕГРЮЛ (письмо Минфина России от 24.07.15 N 03-01-10/42792).

Бухгалтерский учет

Сумма дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются в соответствии с п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.
Безнадежный долг контрагента относят:
- на счет средств резерва сомнительных долгов;
- либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному периоду, суммы этих долгов не резервировались.
Как следует из вопроса, в рассматриваемой ситуации резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете организации создан, но безнадежный долг контрагента не исключен.
Прямая обязанность на списание безнадежных долгов бухгалтерским и налоговым законодательством не установлена.
Однако неисключение из резерва по сомнительным долгам суммы безнадежного долга, невозможной к взысканию, в бухгалтерском учете искажает достоверное представление о финансовом положении организации.
Согласно части 1 ст. 13 Федерального закона от 06.12. 2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений (смотрите также письмо Минфина России от 12.12.2016 N 07-01-09/74292).
Отражение в составе дебиторской задолженности суммы безнадежного долга искажает достоверное представление о финансовом положении организации.
Обращаем Ваше внимание, что ст. 15.11 КоАП РФ предусмотрена административная ответственность в виде наложения административного штрафа на должностных лиц за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности. При этом согласно части 2 ст. 2.1 КоАП РФ юридическое лицо признается виновным в совершении административного правонарушения, если будет установлено, что у него имелась возможность для соблюдения правил и норм, за нарушение которых данным КоАП РФ или законами субъекта РФ предусмотрена административная ответственность, но данным лицом не были приняты все зависящие от него меры по их соблюдению (смотрите также письмо Минфина России от 11.03.2016 N 07-05-07/13456).

Налоговый учет

В налоговом учете создание резерва по сомнительным долгам является правом, а не обязанностью. Организация вправе самостоятельно принимать решение о создании налогового резерва вне зависимости от того, создается ли аналогичный резерв в бухгалтерском учете (письмо Минфина России от 16.05.2011 N 03-03-06/1/295).
В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в виде суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.
Таким образом, в том случае, если резерв под сомнительные задолженности не составлялся, выявленный безнадежный долг организация вправе списать непосредственно в состав внереализационных расходов.
При этом следует учитывать, что если налогоплательщик применяет кассовый метод определения расходов, то согласно п. 3 ст. 273 НК РФ затраты должны признаваться после их фактической оплаты.
При этом оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).
По своей природе списание безнадежной к взысканию задолженности в состав расходов является способом корректировки доходов, ранее отраженных в налоговом учете, но фактически не полученных налогоплательщиком, что имеет своей целью обеспечить взимание налога исходя из реально сложившегося финансового результата деятельности (определение СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988).
Поскольку у организации, применяющей кассовый метод, при формировании дебиторской задолженности доход в налоговом учете не отражался, нет оснований для учета в составе расходов в целях налогообложения прибыли суммы безнадежной дебиторской задолженности.
Косвенно данный вывод подтверждается разъяснениями Минфина России в отношении организаций, находящихся на УСН, для которых кассовый метод установлен законодательством (смотрите, например, письма Минфина России от 20.02.2016 N 03-11-06/2/9909, от 22.07.2013 N 03-11-11/28614).
Порядок признания расходов при методе начисления установлен ст. 272 НК РФ.
В силу п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.ст. 318-320 НК РФ.
Однако конкретного порядка признания безнадежных долгов ст. 272 НК РФ не установлено.
По мнению контролирующих органов, дебиторская задолженность, списываемая по причине ликвидации должника, учитывается в том периоде, в котором организация-должник ликвидирована (то есть на дату исключения налогоплательщика-должника из ЕГРЮЛ) (письма Минфина России от 25.03.2016 N 03-03-06/1/16721, от 05.10.2015 N 03-03-06/2/56751, от 24.07.2015 N 03-01-10/42792, от 23.01.2015 N 03-01-10/1982, от 14.03.2014. N 03-03-06/1/11063, от 22.06.2011 N 03-03-06/1/373, от 02.03.2010 N 03-03-06/1/100).
Если налогоплательщик в целях исчисления налога на прибыль списал на внереализационные расходы суммы безнадежных долгов не в том налоговом периоде, когда контрагент был исключен из ЕГРЮЛ, а в более поздние, то правомерность списания задолженности придется доказывать в суде.
Шансы выиграть такое дело имеются, об этом свидетельствует положительная арбитражная практика по этому вопросу.
Суды отмечают, что отнесение убытка к более позднему налоговому периоду по сравнению с тем, в котором в государственный реестр внесена запись о ликвидации контрагента-должника, не исключает возможности признания задолженности безнадежной в том налоговом периоде, когда налогоплательщик убедился, что долг взыскать нереально (постановления ФАС Центрального округа от 25.06.2014 N Ф10-1715/14, ФАС Московского округа от 31.07.2014 N Ф05-8193/13, от 11.03.2009 N КА-А40/1255-09, ФАС Уральского округа от 11.05.2010 N Ф09-3393/10-С3, ФАС Уральского округа от 28.04.2009 N Ф09-2475/09-С3).

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Списание нереальной к взысканию (безнадежной) дебиторской задолженности при налогообложении прибыли;
- Энциклопедия решений. Учет расходов от списания дебиторской задолженности, нереальной к взысканию.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шашкова Елена

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

31 мая 2018 г.