Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность ООО находится на упрощенной системе налогообложения. Судебными приставами по исполнительному производству в пользу ООО "Х" с расчетного счета ООО на расчетный счет судебных приставов списана задолженность по оплате товаров (мясная продукция), которые были приобретены и реализованы в 2013-2014 годы (какая система налогообложения применялась в то время, неизвестно) в размере 10 000 руб., из которых 5000 руб. - основной долг, 3500 руб. - пени и 1500 руб. - возмещение расходов по уплате госпошлины). Взыскания в рамках судебных споров, рассматриваемых в арбитражных судах, происходили в 2017 году и будут происходить в 2018 году. В 2017 году применялась УСН с объектом налогообложения "доходы", а в 2018 году - УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". Также взыскиваться могут иные виды кредиторской задолженности. Как отразить данные операции в бухгалтерском и налоговом учете?

ООО находится на упрощенной системе налогообложения. Судебными приставами по исполнительному производству в пользу ООО "Х" с расчетного счета ООО на расчетный счет судебных приставов списана задолженность по оплате товаров (мясная продукция), которые были приобретены и реализованы в 2013-2014 годы (какая система налогообложения применялась в то время, неизвестно) в размере 10 000 руб., из которых 5000 руб. - основной долг, 3500 руб. - пени и 1500 руб. - возмещение расходов по уплате госпошлины).
Взыскания в рамках судебных споров, рассматриваемых в арбитражных судах, происходили в 2017 году и будут происходить в 2018 году. В 2017 году применялась УСН с объектом налогообложения "доходы", а в 2018 году - УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". Также взыскиваться могут иные виды кредиторской задолженности.
Как отразить данные операции в бухгалтерском и налоговом учете?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском учете пени и возмещение расходов по уплате государственной пошлины относятся в состав прочих расходов. Взысканная сумма основного долга списывается в счет расчетов с кредитором. Бухгалтерские проводки изложены ниже.
Списанные в 2017 году с расчетного счета ООО денежные средства в налоговом учете в 2017 году учтены быть не могут. Не могут эти суммы быть учтены и в 2018 году.
Списываемые в 2018 году с расчетного счета ООО пени за нарушение договорных условий в налоговом учете учтены быть не могут, но возмещение расходов по уплате государственной пошлины может быть учтено в налоговом учете.
Вопрос о возможности учета для целей налогообложения взыскиваемой в 2018 году суммы основного долга связан с причинами возникновения долга, а также с применяемой в периоде возникновения долга и осуществления расходов системой налогообложения (ряд особенностей изложен ниже).

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 2 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы. Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами (п. 4 ПБУ 10/99).
Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 10/99).
Примерный перечень прочих расходов приведен в п.п. 11, 12, 13 ПБУ 10/99. К прочим расходам относятся, в частности, штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; возмещение причиненных организацией убытков.
Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение причиненных организацией убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией (п. 14.2 ПБУ 10/99).
Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий (п. 16 ПБУ 10/99):
- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.
Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной) (п. 17 ПБУ 10/99).
Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. 18 ПБУ 10/99).
Мы полагаем, что в рассматриваемой ситуации на дату вступления в законную силу решения суда*(1) в учете организации отражается возникновение задолженности по уплате пени и возмещению государственной пошлины:
Дебет 91 Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям"
- отражены пени (3500 рублей);
Дебет 91 Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям"
- отражена госпошлина (1500 рублей).
Далее, при взыскании судебными приставами:
Дебет 76, субсчет "Расчеты с судебными приставами" Кредит 51
- взысканы денежные средства с расчетного счета ООО (10 000 рублей);
Дебет 60 (76, другие счета в зависимости от вида задолженности) Кредит 76, субсчет "Расчеты с судебными приставами"
- погашена основная сумма долга перед поставщиком (иным лицом) (5000 рублей);
Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 76, субсчет "Расчеты с судебными приставами"
- погашена задолженность по уплате пеней (3500 рублей);
Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 76, субсчет "Расчеты с судебными приставами"
- погашена задолженность по госпошлине (1500 рублей).
Смотрите также: Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет признанных штрафов, пеней и (или) иных санкций по договорам; письмо Минфина России от 23.08.2013 N 07-01-06/34558.

УСН

Согласно п. 1 ст. 346.14 НК РФ объектом налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, признаются:
- доходы;
- доходы, уменьшенные на величину расходов.
Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком, за исключением случая, предусмотренного п. 3 ст. 346.14 НК РФ. Объект налогообложения может изменяться налогоплательщиком ежегодно. Объект налогообложения может быть изменен с начала налогового периода, если налогоплательщик уведомит об этом налоговый орган до 31 декабря года, предшествующего году, в котором налогоплательщик предлагает изменить объект налогообложения. В течение налогового периода налогоплательщик не может менять объект налогообложения (п. 2 ст. 346.14 НК РФ).
В случае, если объектом налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, являются доходы организации, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации (п. 1 ст. 346.18 НК РФ).
Соответственно, списанные в 2017 году (период применения УСН с объектом налогообложения доходы) с расчетного счета ООО денежные средства в налоговом учете в 2017 году учтены быть не могут.
В случае, если объектом налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, являются доходы организации, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ).
Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, доходы, уменьшенные на величину расходов, уменьшают полученные доходы на расходы, указанные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Расходы, указанные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
При этом перечень расходов, предусмотренный п. 1 ст. 346.16 НК РФ, носит закрытый характер (смотрите, например, письма Минфина России от 11.10.2017 N 03-11-11/66516, от 05.10.2017 N 03-11-06/2/65026, от 14.07.2017 N 03-11-06/2/45197, от 13.01.2017 N 03-11-06/2/1063, определения ВАС РФ от 16.08.2013 N ВАС-7523/13, от 27.01.2012 N ВАС-15173/11).
В соответствии с п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. В целях главы 26.2 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав. При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом особенностей, предусмотренных п. 2 ст. 346.17 НК РФ.
Говорить о возможности учете в составе расходов взысканных в 2018 году сумм следует с учетом того, что при переходе налогоплательщика с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения в виде доходов, при исчислении налоговой базы не учитываются (п. 4 ст. 346.17 НК РФ).
Нормы главы 26.2 НК РФ не разъясняют порядка определения налогового периода, к которому относятся те или иные расходы налогоплательщика. Поэтому данный вопрос следует решать исходя из конкретного вида расходов.
1. Расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, в том числе неустоек, в перечень расходов, предусмотренный п. 1 ст. 346.16 НК РФ, не включены, поэтому расходы не могут учитываться в составе расходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (письма Минфина России от 07.04.2016 N 03-11-06/2/19835, от 09.12.2013 N 03-11-06/2/53634). Подобный вывод сделан в постановлении Седьмого ААС от 19.01.2017 N 07АП-11500/16. Смотрите также материалы: Вопрос: ИП применяет УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". Вынесено решение суда, по которому ИП должен выплатить компенсацию за неправомерное использование товарного знака. Можно ли отразить выплату этой компенсации в расходах по налогам? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2015 г.); Вопрос: Организация, применяющая УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы", за нарушение договорных обязательств по решению суда обязана уплатить контрагенту неустойку, а также пеню и штраф. Вправе ли "упрощенец" учесть данные выплаты в расходах при УСНО, если договор был заключен по основной деятельности организации? (журнал "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2016 г.).
Соответственно, пени за нарушение договорных условий в рассматриваемой ситуации в налоговом учете учтены быть не могут.
2. Судебные расходы и арбитражные сборы указаны в пп. 31 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом (ст. 101 АПК РФ). Судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны (ч. 1 ст. 110 АПК РФ).
Таким образом, возмещение расходов по уплате государственной пошлины может быть учтено в 2018 году в составе расходов в налоговом учете на дату их взыскания (пп. 31 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Смотрите также п. 2.3 письма Управления ФНС России по Хабаровскому краю от 26.10.2006 N 16-15/27823@.
3. Что касается основной суммы долга, то в налоговом учете возможность признания соответствующих расходов зависит, в частности, от причин возникновения долга. Например, суммы, списанные с расчетного счета, могут являться расходами по оплате услуг поставщиков товаров (работ, услуг).
Расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), указаны в пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Такие расходы признаются в составе расходов по мере реализации указанных товаров (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации долг взыскивается за товары, которые были приобретены и реализованы в 2013-2014 годы. Решение вопроса о возможности учета взыскиваемого в 2018 году долга связано с применяемой системой налогообложения в те периоды (смотрите также ст. 346.25 НК РФ).
Например:
- если в те периоды применялась УСН с объектом обложения "доходы", то расходы относятся к прошлым периодам и не могут быть учтены в 2018 году (п. 4 ст. 346.17 НК РФ, смотрите также письмо Минфина России от 07.09.2010 N 03-11-06/2/142);
- если в те периоды применялась ОСН, то при применении метода начисления стоимость приобретения покупных товаров учитывается в расходах при их реализации (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ) независимо от их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ), и сумма взыскиваемого долга по их оплате не может быть учтена в 2018 году. Такие расходы должны были быть учтены в налоговом учете при применении общей системы налогообложения в периоде реализации товаров, повторный же учет расходов невозможен, поскольку согласно п. 5 ст. 252 НК РФ суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов;
- если в те периоды уплачивался ЕНВД, то расходы на приобретение товаров также не могут быть учтены для целей налогообложения (письма Минфина России от 03.07.2015 N 03-11-06/2/38727, от 15.01.2013 N 03-11-06/2/02, от 20.08.2008 N 03-11-02/93).
Говорить о возможности учета взыскиваемой в 2018 году основной суммы долга за ранее приобретенные и реализованные товары, на наш взгляд, возможно в случае, если в периоде их приобретения и реализации налогоплательщик применял УСН с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.
Другие расходы могут иметь другой порядок признания. Материальные расходы, в том числе расходы по приобретению сырья и материалов (пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), учитываются в момент погашения задолженности (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Например, если в 2018 году взыскивается долг по оплате материальных расходов, которые были приобретены в 2013-2014 гг. в периоде применения УСН с объектом налогообложения "доходы" и остались не использованными к 2018 году, то такие расходы могут быть учтены в 2018 году (смотрите также письмо Минфина России от 07.12.2009 N 03-11-06/2/257, п. 2 письма Минфина России от 26.05.2014 N 03-11-06/2/24949). Если же материалы были отпущены в производство в 2013-2014 гг. в период применения УСН с объектом налогообложения "доходы", учитывать их в 2018 году не следует (п. 4 ст. 346.17 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 07.09.2010 N 03-11-06/2/142, от 08.07.2009 N 03-11-06/2/121).
Если в периоде приобретения материальных расходов налогоплательщик не применял УСН, то необходимо учитывать в том числе положения ст. 346.25 НК РФ.
Невозможным нам представляется и учет в 2018 году расходов по оплате стоимости товаров, реализованных в 2013-2014 гг. (даже если в тот период применялась УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов"), в случае если долг по оплате списан со счета налогоплательщика в 2017 году. Это связано с тем, что дата оплаты имеет место не в пределах налогового периода 2018 года. Сказанное относится и к сумме списываемой со счета в 2017 году государственной пошлины.
Если в 2018 году взыскивается долг по расходам, которые не указаны в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, то говорить о возможности признания таких расходов нельзя в принципе.
Таким образом, вопрос о возможности учета для целей налогообложения взыскиваемых в 2018 году долгов связан с причинами возникновения долга, а также с применяемой в периоде возникновения долга и осуществления расходов системой налогообложения.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

28 марта 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Согласно п. 1 ст. 180 АПК РФ решение арбитражного суда первой инстанции, за исключением решений, указанных в частях 2 и 3 этой статьи, вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции.