Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Общество создает новую технологию переработки комплексных концентратов драгметаллов с получением аффинированных металлов платиновой группы, золота и серебра. По итогам выполнения данного договора общество передает заказчику право использования секрета производства (технической документации) по лицензионному соглашению. При этом по условиям договора заказчик оплачивает обществу по первому этапу работ - за создание проекта технического задания; по второму этапу - за разработку части технологического регламента; по третьему этапу - за консультирование персонала во время пуско-наладочных работ, по четвертому этапу - заказчик оплачивает ведение технологического процесса во время отработки технологических режимов, по пятому этапу - оплата за инженерно-техническое сопровождение, по шестому этапу - разработка и внедрение технологии получения аффинированных руд (данный этап подобен пусконаладочным работами на объектах заказчика). Организация будет регистрировать за собой право на результаты интеллектуальной деятельности и планирует в перспективе использование этих результатов интеллектуальной деятельности в отношении других заказчиков. Как в данной ситуации разделить в учете Общества расходы на реализацию проекта между создаваемым объектам НМА и расходами, связанными с получением выручки по договору?

Общество создает новую технологию переработки комплексных концентратов драгметаллов с получением аффинированных металлов платиновой группы, золота и серебра. По итогам выполнения данного договора общество передает заказчику право использования секрета производства (технической документации) по лицензионному соглашению.
При этом по условиям договора заказчик оплачивает обществу по первому этапу работ - за создание проекта технического задания; по второму этапу - за разработку части технологического регламента; по третьему этапу - за консультирование персонала во время пуско-наладочных работ, по четвертому этапу - заказчик оплачивает ведение технологического процесса во время отработки технологических режимов, по пятому этапу - оплата за инженерно-техническое сопровождение, по шестому этапу - разработка и внедрение технологии получения аффинированных руд (данный этап подобен пусконаладочным работами на объектах заказчика).
Организация будет регистрировать за собой право на результаты интеллектуальной деятельности и планирует в перспективе использование этих результатов интеллектуальной деятельности в отношении других заказчиков.
Как в данной ситуации разделить в учете Общества расходы на реализацию проекта между создаваемым объектам НМА и расходами, связанными с получением выручки по договору?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемой ситуации к созданию объекта нематериальных активов имеют отношение расходы, которые производятся в ходе реализации каждого из первых двух этапов работ, а именно в ходе создания проекта технического задания, а также в ходе разработки части технологического регламента.
Расходы на производство этапов работ, обозначенных под номерами 3-6, относятся к расходам по обычным видам деятельности.

Обоснование позиции:

Гражданско-правовые аспекты

В соответствии с п. 1 ст. 1225 ГК РФ результаты интеллектуальной деятельности (далее - РИД) относятся к объектам интеллектуальной собственности, которым предоставляется правовая охрана.
Исключительное право на РИД, созданный творческим трудом, которое первоначально возникает у автора, может быть передано им другому лицу (п. 3 ст. 1228 ГК РФ).
Любой договор с правообладателем исключительного права на РИД, предусматривающий предоставление прав на этот РИД, в котором прямо не указано, что исключительное право на РИД или на средство индивидуализации передается в полном объеме, считается лицензионным договором (п. 3 ст. 1233 ГК РФ). Исключение составляет договор, который заключается в отношении права использования РИД, специально созданного или создаваемого для включения в сложный объект (абзац второй п. 1 ст. 1240 ГК РФ).
Неисключительная лицензия представляет собой лицензионный договор о предоставлении лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (пп. 1 п. 1 ст. 1236 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Согласно ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) объектами бухгалтерского учета в числе прочих объектов являются активы, а также расходы.
Оприходование имущества в качестве актива и отражение расходов осуществляется по правилам, установленным соответствующими нормативными документами в области бухгалтерского учёта.
В бухгалтерском учете организации текущие затраты на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг и затраты, связанные с капитальными и финансовыми вложениями, учитываются раздельно (п. 11 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).
Точка зрения на разделение затрат на капитальные и текущие была высказана Минфином в письме от 02.03.2006 N 03-03-04/1/178. Применительно к рассматриваемой ситуации она могла бы быть изложенной следующим образом: в состав капитализируемых расходов не могут включаться затраты, которые не включаются в первоначальную стоимость НМА.
Как мы поняли, в рассматриваемой ситуации расходы на реализацию проекта включают в себя как расходы, связанные с созданием НМА, так и текущие расходы, связанные с получением доходов от реализации работ и услуг.
Напомним, что объект признается НМА, если единовременно выполняются все условия, предусмотренные п. 3 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (с 19.07.2017 признано федеральным стандартом бухгалтерского учета (ч. 1.1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ в ред. Федерального закона от 18.07.2017 N 160-ФЗ)), главным из которых применительно к рассматриваемой ситуации является наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности, а также способность объекта приносить организации экономические выгоды в будущем.
Объект НМА принимается к учету по фактической стоимости, которая складывается из затрат на его приобретение или создание, а также из расходов, связанных с обеспечением условий использования такого объекта в запланированных целях (п. 6, п. 8 и п. 9 ПБУ 14/2007).
В п. 8, 9 ПБУ 14/2007 изложены подходы к отнесению различных сумм и затрат в расходы на создание НМА. При этом затраты, относимые к капитальным вложениям в НМА, не должны быть поименованы в перечне п. 10 ПБУ 14/2007.
На наш взгляд, в рассматриваемой ситуации к НМА имеют отношение те расходы, которые производятся в ходе реализации каждого из первых двух этапов работ, а именно в ходе создания технической документации по созданию проекта технического задания, а также по разработке части технологического регламента.
Именно в ходе этих этапов работ имеет место создание НМА, который может в соответствии с лицензионным договором использоваться как у данного лицензиата, так и у других лицензиатов.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее - План счетов и Инструкция) учёт затрат по объектам, которые будут впоследствии приняты к бухгалтерскому учёту в качестве нематериальных активов, осуществляется с использованием счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение нематериальных активов".
Сформированная на счете 08 фактическая (первоначальная) стоимость объекта НМА при принятии его к бухгалтерскому учету списывается в дебет счета 04 "Нематериальные активы":
Дебет 04 Кредит 08, субсчет "Приобретение нематериальных активов"
- приняты к учету исключительные права.
В дальнейшем, при признании дохода от передачи неисключительных прав, что в рассматриваемой ситуации соответствует каждому из этапов, обозначенных под номерами 1 и 2, с учётом п.п. 37, 38 ПБУ 14/2007 в бухгалтерском учете отражаются записи:
Дебет 04, субсчет "НМА, предоставленные в пользование" Кредит 04
- отражена стоимость НМА, переданного в пользование;
Дебет 51 Кредит 62 (76)
- получен платеж от организации-заказчика;
Дебет 62 (76) Кредит 98, субсчет "Доходы, полученные в счет будущих периодов"
- начислен доход от передачи неисключительных прав;
Дебет 98, субсчет "Доходы, полученные в счет будущих периодов" Кредит 90, субсчет "Выручка"
- отражена сумма ежемесячного вознаграждения (в течение срока, на который предоставлено неисключительное право лицензиату).
Что же касается последующих этапов работ, то этапы работ, обозначенные под номерами 3-6, характеризуются тем, что затраты исполнителя на их производство не связаны с формированием объектов НМА у исполнителя.
Объясняется это тем, что обозначенные в этих этапах работы (услуги) будут соотноситься с их выполнением непосредственно на объектах данного конкретного заказчика (равно как могут впоследствии производиться также у любого другого последующего заказчика) после того, как будет передана техническая документация по лицензионному договору благодаря осуществлению первых двух этапов работ.
Согласно логике, изложенной в упомянутом ранее письме Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/178, затраты исполнителя на производство работ, обозначенных под номерами 3-6, в состав капитализируемых расходов включаться не могут, поскольку данные затраты не включаются в первоначальную стоимость НМА.
Очевидно, что заказчик будет включать в капитальные расходы сумму оплаты результатов данных работ (услуг) (которые поименованы в этапах 3-6) при формировании активов, учитываемых на балансе заказчика.
То есть расходы на производство этапов работ, обозначенных под номерами 3-6, связанны непосредственно с получение выручки от реализации данных работ (услуг), а значит, на основании п. 5 ПБУ 10/99 будут относиться к расходам по обычным видам деятельности.
Согласно Плану счетов и Инструкции расходы по обычным видам деятельности, первоначально отраженные по дебету счетов учета, по мере признания они списываются в дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", то есть относятся на себестоимость работ, услуг, в данном случае на себестоимость этапов работ, которые обозначены под номерами 3-6.
При этом, как указано в письме Минфина России от 29.04.2002 N 16-00-13/03, для целей организации учета фактических затрат на производство продукции (работ, услуг), калькулирования себестоимости выпуска продукции, вида продукции, единицы продукции и решения иных проблем управленческого характера организациям следует руководствоваться соответствующими отраслевыми инструкциями, указаниями.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет НМА, созданных в организации;
- Энциклопедия решений. Учет доходов от продажи НМА;
- Энциклопедия решений. Учет при передаче прав на использование НМА по лицензионному договору.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

14 марта 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.