Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность У организации есть существенные расходы по обследованию лесов, несколько этапов работ уже выполнены и предъявлены организации. После получения разрешения на выборочную рубку леса вырубленный лес организация планирует реализовывать комбинату. Эти работы выполняются для осуществления в будущем выборочной рубки лесов, срок которой еще неизвестен, поэтому период получения доходов неизвестен. Могут ли эти расходы в бухгалтерском учете быть отнесены на счет 97? Как признать их в налоговом учете?

У организации есть существенные расходы по обследованию лесов, несколько этапов работ уже выполнены и предъявлены организации. После получения разрешения на выборочную рубку леса вырубленный лес организация планирует реализовывать комбинату. Эти работы выполняются для осуществления в будущем выборочной рубки лесов, срок которой еще неизвестен, поэтому период получения доходов неизвестен. Могут ли эти расходы в бухгалтерском учете быть отнесены на счет 97? Как признать их в налоговом учете?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Считаем возможным в рассматриваемой ситуации относить расходы по обследованию лесов в состав расходов будущих периодов в бухгалтерском учете и постепенно относить их в состав расходов в налоговом учете с момента начала рубки лесов с учетом изложенных ниже особенностей.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 2 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы (п. 4 ПБУ 10/99).
Согласно п. 5 ПБУ 10/99 расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.
Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий (п. 16 ПБУ 10/99):
- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.
Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной) (п. 17 ПБУ 10/99).
В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
При этом п. 19 ПБУ 10/99 предусмотрено, что расходы признаются в отчете о финансовых результатах:
- с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);
- путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;
- по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов;
- независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы;
- когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрено, что для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов".
В частности, на этом счете могут быть отражены расходы, связанные с горно-подготовительными работами; подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером; освоением новых производств, установок и агрегатов; рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий; неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд) и др.
Учтенные на счете 97 "Расходы будущих периодов" расходы списываются в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и др.
Отметим, что до 01.01.2011 п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (далее - Положение N 34н), утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, было предусмотрено, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся.
С 01.01.2011 п. 65 Положения N 34н изложен в новой редакции, согласно которой затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.
На наш взгляд, изменения, внесенные в п. 65 Положения N 34н приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н, прямо не отменили возможность применения счета 97 в целях бухгалтерского учета затрат, произведенных организацией в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам.
Так, в письме Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01 указано, что на счете 97 "Расходы будущих периодов" могут быть отражены существенно различающиеся по характеру затраты, произведенные аудируемым лицом в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам. В письме Минфина России от 12.01.2012 N 07-02-06/5 (текст письма доступен в сети Интернет) разъяснено, что в случае если какие-либо затраты соответствуют условиям признания определенного актива, установленным нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (ПБУ 6/01 "Учет основных средств", ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" и др.), то они отражаются в бухгалтерском балансе в составе этого актива и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости этого актива. В ином случае такие затраты отражаются в бухгалтерском балансе как расходы будущих периодов и подлежат списанию путем их обоснованного распределения между отчетными периодами в порядке, установленном организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся.
В рассматриваемой ситуации организация несет затраты, связанные с обследованием лесов, для осуществления в будущем выборочной рубки лесов, которые планируется после рубки продавать, то есть произведенные организацией затраты связаны с получение доходов в будущих отчетных периодах. Кроме того, по нашему мнению, такие затраты возможно рассматривать как затраты, связанные с созданием в будущем материально-производственных запасов - продукции для продажи (п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"). При этом нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат прямого требования о включении затрат на обследование лесов в состав расходов текущего отчетного периода.
С учетом изложенного выше считаем возможным в рассматриваемой ситуации относить расходы по обследованию лесов в состав расходов будущих периодов. Полагаем, что учтенные на счете 97 расходы по обследованию лесов могут признаваться в составе расходов по обычным видам деятельности с момента начала рубки лесов, например, в течение срока, на который в будущем будет получено право рубки (станут известными сроки выборочной рубки лесов) или по мере фактической вырубки лесов:
Дебет 97 Кредит 60
- расходы по обследованию лесов отнесены в состав расходов будущих периодов;
Дебет 20 Кредит 97
- списана в расходы по обычным видам деятельности часть расходов по обследованию лесов (с начала осуществления рубки лесов).
Применяемый порядок учета целесообразно закрепить в учетной политике.

Налоговый учет

Объектом налогообложения и налоговой базой по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль (ее денежное выражение), которая представляет собой разницу между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ).
Общие критерии, которым должны удовлетворять расходы налогоплательщика для признания их в целях налогообложения прибыли, поименованы в п. 1 ст. 252 НК РФ (смотрите также постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 12.12.2014 N Ф06-18264/13 по делу N А12-16466/2014). Согласно данному пункту налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (п. 2 ст. 253 НК РФ).
Прямых норм, позволяющих учесть в составе расходов расходы по обследованию лесов, глава 25 НК РФ не содержит. В то же время необходимо учитывать, что перечень расходов, которые могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, носит открытый характер (пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), что означает возможность признания в составе расходов любых затрат, отвечающих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, при условии, что они не поименованы в ст. 270 НК РФ. Положений, прямо запрещающих учитывать при определении налоговой базы расходы по обследованию лесов, в ст. 270 НК РФ не содержится.
Порядок признания расходов при методе начисления установлен ст. 272 НК РФ, п. 1 которой предусмотрено, что:
- расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, если иное не предусмотрено п. 1.1 ст. 272 НК РФ, и определяются с учетом положений ст.ст. 318-320 НК РФ;
- расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно;
- в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
В общем случае дата осуществления внереализационных и прочих расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Прямых норм, предписывающих учитывать рассматриваемые расходы в течение какого-либо срока, глава 25 НК РФ не содержит. Вместе с тем в ряде случаев, когда расходы связаны с будущими периодами, Минфин России исходит из необходимости равномерного распределения таких расходов (смотрите, например, письма Минфина России от 07.03.2017 N 03-03-06/1/12888, от 09.07.2015 N 03-03-06/1/39519, от 01.12.2014 N 03-03-06/1/61180, от 23.04.2013 N 03-03-06/1/14039).
В частности, в письме Минфина России от 30.12.2010 N 03-03-06/2/225 было указано на необходимость равномерного признания расходов на приобретение неисключительных прав на программы для ЭВМ. При этом Минфин России также указал, что, учитывая положения ст. 252 НК РФ, расходы по приобретенным неисключительным лицензиям на программное обеспечение учитываются для целей налогообложения прибыли на дату начала использования налогоплательщиком программного обеспечения для осуществления своей деятельности, то есть с момента внедрения программного обеспечения в промышленную эксплуатацию.
В рассматриваемой ситуации расходы по обследованию лесов выполняется для осуществления в будущем выборочной рубки лесов. Поэтому мы не можем исключать вероятности возникновения претензий от налогового органа в том случае, если организация признает данные расходы в периоде фактического выполнения работ.
Между тем отметим, что в отчасти схожей ситуации в письме Минфина России от 28.05.2015 N 03-03-06/1/30861 было разъяснено, что в случае если подготовка проектной документации и другие подготовительные мероприятия необходимы для обеспечения выполнения условий пользования участком недр и связаны с деятельностью, которая направлена на получения дохода в будущем, такие затраты учитываются в составе расходов в целях налогообложения прибыли организаций, как отвечающие критериям ст. 252 НК РФ. Как мы видим в данном случае, Минфин России прямо не упоминал о необходимости распределения расходов.
Поскольку порядок признания рассматриваемых затрат четко НК РФ не регламентирован, полагаем, что они могут признаваться в расходах с момента начала рубки лесов, например, в течение срока, на который в будущем будет получено право рубки (станут известными сроки выборочной рубки лесов) или по мере фактической вырубки лесов. В таком случае, на наш взгляд, со стороны налогового органа не должно возникнуть претензий касательно связи произведенных расходов с получением доходов.
Применяемый порядок учета целесообразно закрепить в учетной политике для целей налогообложения.
Официальных разъяснений и материалов судебной практики непосредственно по рассматриваемому вопросу нами не обнаружено. Напоминаем о праве организации обратиться за соответствующими разъяснениями в налоговый орган по месту постановки на учет или в Минфин России (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

26 января 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.