Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Организация, находящаяся на общем режиме налогообложения, получила из федерального бюджета субсидию на осуществление НИОКР - создание основного средства (здания). Каков порядок бухгалтерского и налогового учета расходов на создание НИОКР в части порядка учета НДС при приобретении сырья и материалов, необходимых для создания указанного НИОКР?

Организация, находящаяся на общем режиме налогообложения, получила из федерального бюджета субсидию на осуществление НИОКР - создание основного средства (здания). Каков порядок бухгалтерского и налогового учета расходов на создание НИОКР в части порядка учета НДС при приобретении сырья и материалов, необходимых для создания указанного НИОКР?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
При приобретении сырья и материалов в целях осуществления НИОКР предъявленный поставщиком НДС организация вправе принять к вычету в случае, если в сумме бюджетной субсидии, предоставленной организации из федерального бюджета, НДС не учтен. В таком случае расходы на НИОКР в части сырья и материалов в учете организации отражаются без НДС.
Если бюджетная субсидия, полученная организацией из федерального бюджета в целях осуществления НИОКР, выделяется с учетом НДС, то суммы НДС, предъявленные поставщиком при приобретении организацией сырья и материалов, к вычету не предъявляются. Соответственно, в учете организации расходы на НИОКР в части приобретенных сырья и материалов учитываются с учетом НДС.

Обоснование вывода:
В соответствии с п. 1 ст. 78 БК РФ субсидии, в частности, юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям) - производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения недополученных доходов и/или финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров (за исключением подакцизных), выполнением работ, оказанием услуг.
При этом субсидия может быть получена как до, так и после фактического осуществления расходов, связанных с приобретением товаров (работ, услуг), основных средств, нематериальных активов, имущественных прав.
Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС на установленные налоговые вычеты. По общему правилу вычетам подлежат суммы налога при выполнении следующих условий:
- товары (работы, услуги) должны быть приняты к учету, что должно быть подтверждено соответствующими документами (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- товары (работы, услуги) должны использоваться в деятельности, облагаемой НДС, или предназначаться для перепродажи (п. 2 ст. 171 НК РФ);
- налогоплательщик должен получить от поставщика счет-фактуру (п. 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Иных требований либо ограничений для получения права на налоговые вычеты по НДС не предусмотрено.
Соответственно, возможность применения налоговых вычетов по НДС не ставится в зависимость от источника финансирования приобретения товаров (работ, услуг).
Таким образом, НДС, предъявленный поставщиками при приобретении организацией сырья и материалов, а также товаров (работ, услуг) в целях осуществления НИОКР, принимаются к вычету после отражения расходов на их приобретение при наличии счета-фактуры поставщика.
Вместе с тем в рассматриваемой ситуации следует учитывать следующее.
В п. 3 ст. 170 НК РФ приведен исчерпывающий перечень случаев, когда НДС, ранее правомерно принятый к вычету, подлежит восстановлению.
Так, в соответствии с пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ в редакции, вступившей в силу с 01.07.2017, суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам) в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством РФ из бюджетов бюджетной системы РФ субсидий на возмещение затрат (включая налог), связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
Следовательно, начиная с 01.07.2017 при получении после указанной даты субсидий из федерального бюджета субъекта РФ (или муниципального бюджета) на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), суммы НДС по таким товарам (работам, услугам), ранее принятые к вычету, необходимо восстанавливать (смотрите также письма Минфина России от 20.07.2017 N 03-07-11/46139, от 21.06.2017 N 03-07-11/38622, от 14.02.2017 N 03-07-11/8209).
Соответственно, если до 1 июля 2017 года при получении субсидий из бюджетной системы РФ на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), суммы НДС по таким товарам (работам, услугам), ранее принятые к вычету, необходимо было восстанавливать только по тем субсидиям, которые получены из федерального бюджета РФ, то с 1 июля 2017 года указанное требование распространяется и на субсидии, полученные из бюджетов субъектов РФ (или муниципальных бюджетов).
Следует отметить, что понятие "затраты" включает в себя различные издержки предприятия, в том числе и уплаченные суммы НДС (смотрите также постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.04.2017 N 09АП-10993/17).
В соответствии с абз. 2 пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету.
Согласно абз. 3 пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, подлежащие восстановлению в соответствии с пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.
В силу абз. 4 пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановление сумм НДС производится в том налоговом периоде, в котором получены суммы предоставляемых субсидий.
При этом на основании пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ субсидии из бюджетной системы РФ являются внереализационными доходами налогоплательщика и датой их получения признается дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика.
Также следует учитывать, что необходимость восстановления НДС при получении субсидий из федерального бюджета напрямую связана с тем, учтен ли НДС при ее выделении из бюджета.
Так, в письме Минфина России от 02.10.2015 N 03-07-11/56446 указано, что если субсидии из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), выделены без учета НДС, пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ не применяется и, соответственно, суммы НДС восстановлению не подлежат (смотрите также письма Минфина России от 23.10.2015 N 03-07-11/60945, от 06.12.2011 N 03-07-11/337, ФНС России от 14.04.2016 N СД-4-3/6551@).
При этом в рассматриваемой ситуации бюджетная субсидия получена налогоплательщиком до осуществления затрат на приобретение сырья, материалов, а также товаров (работ, услуг) в целях создания НИОКР.
В таком случае, учитывая вышеприведенные нормы, порядок учета НДС будет зависеть от того, учтен ли НДС при выделении субсидии из федерального бюджета.
Рассматриваемая норма пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ обусловлена исключением возможности получения налогоплательщиками "двойного вычета".
Включение в НК РФ правила об обязанности по восстановлению НДС объясняется тем, что налогоплательщик уже получил "вычет" НДС посредством получения денег из бюджета в форме субсидии.
Такой вывод подтверждается в письме Минфина РФ от 18.11.2016 N 03-07-11/68000: "В случае оплаты приобретаемых товаров (работ, услуг) за счет средств, выделенных из федерального бюджета, суммы НДС вычету не подлежат, поскольку принятие к вычету (возмещению) налога, оплаченного за счет средств федерального бюджета, приведет к повторному возмещению налога из бюджета".
Таким образом, полагаем, что, если в рассматриваемой ситуации налогоплательщик получает субсидию из федерального бюджета с учетом НДС, то при приобретении сырья, материалов, товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, в целях осуществления НИОКР, такой НДС, выставленный поставщиком, организация к вычету не принимает, поскольку НДС, учтенный в составе выделенной субсидии, считается уже возмещенным налогоплательщику.
Суммы НДС, предъявленные поставщиком при приобретении сырья, материалов, товаров (работ, услуг) в целях осуществления НИОКР, не принятые к вычету, учитываются в составе фактических расходов на их приобретение, то есть в составе расходов на НИОКР.
Соответственно, если в сумме полученной бюджетной субсидии сумма НДС не учтена, то налогоплательщик при приобретении товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, вправе предъявить НДС к вычету в установленном порядке.

Рекомендуем Вам ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Восстановление НДС при оплате товаров (работ, услуг) за счет субсидий;
- Энциклопедия решений. Случаи восстановления вычетов по НДС;
- Энциклопедия решений. Определение налоговой базы по НДС при реализации товаров (работ, услуг) с учетом субсидий;
- Энциклопедия решений. Налоговый учет доходов в виде субсидий.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Галимарданова Юлия

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

16 ноября 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.