НДФЛ при выходе участника, не являющегося налоговым резидентом РФ, из ООО

Гражданин РФ, не являющийся налоговым резидентом РФ, планирует выйти из состава участников ООО.
Каким образом будет считаться налоговая база по НДФЛ в связи с выплатой ему действительной стоимости доли? По какой ставке будет исчисляться НДФЛ? Можно ли руководствоваться положениями п. 1 ст. 208 НК РФ?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Определение налоговых обязательств выходящего из ООО участника в рассматриваемой ситуации должно осуществляться с учетом положений п. 1 ст. 208 НК РФ. При этом более безопасно исходить из того, что налоговая база по НДФЛ будет формироваться отдельно в отношении:

- дохода, приравненного к дивидендам (это доход в виде превышения дохода, полученного при выходе из состава участников общества, над суммой расходов на приобретение доли в уставном капитале), облагаемого по ставке в размере 15 процентов;

- дохода в пределах суммы расходов на приобретение доли в уставном капитале, облагаемого НДФЛ по ставке 30 процентов.

Наряду с этим мы не исключаем, что с 2025 года в качестве дохода в виде дивидендов в данном случае может признаваться вся сумма дохода, выплачиваемого выходящему из общества участнику, которая облагается НДФЛ по ставке 15 процентов.

Обоснование позиции:

Налогоплательщиками НДФЛ (далее также - налог) признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ (п. 1 ст. 207 НК РФ). Под физическими лицами в приведенной норме понимаются в том числе граждане РФ (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Объектом налогообложения по налогу для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, признается доход, полученный ими от источников в РФ (п. 2 ст. 209 НК РФ).

Доходом для целей НДФЛ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 НК РФ (п. 1 ст. 41 НК РФ).

Для целей главы 23 НК РФ к доходам от источников в РФ относятся в том числе:

- дивиденды, полученные от российской организации. При этом к доходам в виде дивидендов приравнивается доход в виде превышения суммы денежных средств, стоимости иного имущества (имущественных прав), которые получены акционером (участником) российской организации при выходе (выбытии) из организации либо при распределении имущества ликвидируемой организации между ее акционерами (участниками), над учитываемыми в установленном главой 23 НК РФ порядке расходами соответствующего акционера (участника) на приобретение акций (долей, паев) ликвидируемой организации (подп. 1 п. 1 ст. 208 НК РФ);

- доходы от реализации в РФ долей участия в уставном капитале организаций (подп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ).

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ).

Перечень доходов, не подлежащих обложению НДФЛ, установлен ст. 217 НК РФ. Оснований для применения норм данной статьи в рассматриваемой ситуации мы не видим. Заметим, в частности, что с 01.01.2025 освобождение, предусмотренное п. 17.2 ст. 217 НК РФ, не распространяется на доходы, полученные налогоплательщиками, не признаваемыми налоговыми резидентами РФ.

Таким образом, в связи с выплатой действительной стоимости доли вышедшему из ООО участнику, не являющемуся налоговым резидентом РФ, у него возникнет облагаемый НДФЛ доход (смотрите также подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Из разъяснений с официального сайта ФНС России (смотрите Вопрос: Каков порядок налогообложения дохода физического лица, полученного после 1 января 2019 года в виде действительной стоимости доли в уставном капитале общества (российской организации), выплачиваемого при выходе из состава участников общества? (официальный сайт ФНС России, раздел "Часто задаваемые вопросы", декабрь 2020 г.)) следует, что в анализируемой ситуации доход вышедшего из ООО участника будет состоять из двух частей:

- дохода, приравненного к дивидендам (это доход в виде превышения дохода, полученного при выходе из состава участников общества, над суммой расходов на приобретение доли в уставном капитале), облагаемого по ставке в размере 15 процентов (абзац второй п. 3 ст. 224 НК РФ);

- дохода в пределах суммы расходов на приобретение доли в уставном капитале, облагаемого НДФЛ по ставке 30 процентов (абзац первый п. 3 ст. 224 НК РФ).

Налоговые базы по указанным доходам должны формироваться отдельно исходя из их денежного выражения без применения налоговых вычетов (п. 2, подп. 8 п. 2.2, пп. 2.3, 3, 4 ст. 210 НК РФ).

При этом нужно учитывать, что с 01.01.2025 абзац второй подп. 1 п. 1 ст. 208 НК РФ изложен в новой редакции, согласно которой при определении суммы приравниваемого к дивидендам дохода учитываются не просто расходы участника на приобретение доли в уставном капитале организации, а учитываемые в установленном главой 23 НК РФ порядке расходы участника на приобретение доли. Официальных разъяснений относительно влияния новой редакции приведенной нормы на порядок определения суммы доходов в виде дивидендов нами не обнаружено. Принимая во внимание, что глава 23 НК РФ не предусматривает возможности уменьшения дохода, получаемого выходящими из ООО налогоплательщиками, не являющимися налоговыми резидентами РФ, на расходы на приобретение доли в уставном капитале ООО, мы с учетом п. 7 ст. 3 НК РФ не исключаем, что с 2025 года в качестве дохода в виде дивидендов в таких случаях может признаваться вся сумма выплачиваемого выходящему участнику дохода. Тогда в рассматриваемой ситуации вся подлежащая выплате участнику действительная стоимость доли в уставном капитале ООО должна рассматриваться в качестве дохода в виде дивидендов, облагаемого НДФЛ по ставке 15 процентов. Однако руководство данной позицией сопряжено с налоговым риском, поскольку она позволяет облагать весь выплачиваемый выходящему из общества участнику доход по пониженной налоговой ставке.

Выраженная позиция справедлива, если иное не предусмотрено международным договором РФ по вопросам налогообложения (п. 1 ст. 7 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

28 мая 2025 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.