Сотруднику казенного учреждения (не администратор кассовых поступлений) в 2021 году излишне начислены и выплачены отпускные. В 2022 году сотрудник согласился и написал заявление об удержании излишне выплаченной суммы. Как правильно в бюджетном учете учреждения отразить данные операции?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бюджетном учете факт выявленной переплаты отпускных прошлого года целесообразно отразить в качестве начисления доходов в виде компенсации затрат с применением счета 1 209 34 000 "Расчеты по доходам от компенсации затрат" по АнКВД 130 и подстатье 134 КОСГУ.

Обоснование вывода:
1. Согласно ст. 137 ТК РФ заработная плата, излишне выплаченная работнику (в том числе при неправильном применении трудового законодательства или иных нормативно-правовых актов, содержащих нормы трудового права), не может быть взыскана с него, за исключением:
- счетной ошибки;
- признания органом по рассмотрению индивидуальных трудовых споров вины работника в невыполнении норм труда или простое;
- излишне выплаченной работнику заработной платы в связи с его неправомерными действиями, установленными судом.
Отметим, что понятие "бухгалтерская ошибка" закреплено в Стандарте "Учетная политика, оценочные значения и ошибки". Под ошибкой понимается пропуск и (или) искажение, возникшее при ведении учета и (или) формировании отчетности в результате неправильного использования или неиспользования информации о фактах хозяйственной жизни отчетного периода, которая была доступна на дату подписания бухгалтерской (финансовой) отчетности и должна была быть получена и использована при подготовке такой отчетности (п. 27 Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки").
Вместе с тем определения "счетная ошибка" действующим законодательством не установлено. Однако, как следует из части четвертой ст. 137 ТК РФ, в качестве счетной ошибки не рассматривается неправильное применение ТК РФ или иных нормативных правовых актов, содержащих нормы трудового права. Исходя из буквального смысла, счетной следует считать лишь ошибку, допущенную в арифметических действиях (действиях, связанных с подсчетом). Аналогичное мнение относительно понятия счетной ошибки высказано в письме Роструда от 01.10.2012 N 1286-6-1.
Применение способа "Красное сторно" в целях корректировки необоснованно произведенного начисления в соответствии с положениями ст. 137 ТК РФ возможно при одновременном выполнении следующих условий:
- переплата (неположенная выплата) является следствием счетной ошибки (смотрите письмо Минфина России от 30.08.2019 N 02-06-10/66912);
- решение об удержании принято работодателем не позднее 1 месяца со дня начисления неположенной выплаты в части расчетов по оплате труда;
- получено согласие работника, уведомленного о перерасчете, на удержание суммы переплаты из будущих начислений по оплате труда.
При невыполнении хотя бы одного из перечисленных условий основания для корректировки начислений способом "Красное сторно" отсутствуют. Поэтому в таких обстоятельствах в учете учреждений факт выявленной переплаты (неположенной выплаты) отражается в качестве начисления доходов в виде компенсации затрат с применением счета 0 209 34 000 по АнКВД 130 "Доходы от оказания платных услуг (работ), компенсаций затрат" и подстатье 134 "Доходы от компенсации затрат" КОСГУ (п. 85 Инструкции N 162н, п. 220 Инструкции N 157н, п. 12.1.3 Порядка N 85н, подп. 9.3.4 п. 9 Порядка N 209н).
С учетом того, что в конкретной ситуации отпускные излишне начислены и выплачены в прошлом году, а возмещает их сотрудник в текущем, факт установленной переплаты целесообразно отразить как операцию по признанию доходов от компенсации затрат.
В соответствии с п. 86 Инструкции N 162н суммы задолженности по компенсации расходов, понесенных учреждением, в связи с реализацией требований, установленных законодательством РФ, отражаются по дебету счета 0 209 34 560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от компенсации затрат" и кредиту счетов 0 401 10 134 "Доходы от компенсации затрат", 0 401 40 134 "Доходы будущих периодов от компенсации затрат". Но так как в данном случае сотрудник не оспаривает сумму излишней выплаты и в добровольном порядке возмещает ее, учреждение при начислении задолженности может применить счет 0 401 10 134.
Любые доходы казенного учреждения подлежат зачислению в бюджет (пп. 2, 3 ст. 161 БК РФ, п. 4 ст. 298 ГК РФ). Следовательно, денежные средства, удержанные из зарплаты сотрудника, должны быть направлены в доход бюджета, то есть перечислены на лицевой счет администратора кассовых поступлений доходов бюджета.
Для учета расчетов по удержаниям из заработной платы применяется счет 0 304 03 000 "Расчеты по удержаниям из выплат по оплате труда" (п. 273 Инструкции N 157н). Задолженность, числящаяся на счете 0 304 03 000, погашается путем перечисления зачтенных (удержанных) сумм в доход бюджета (п. 108 Инструкции N 162н). Перечисление средств в доход бюджета отражается по тому же коду бюджетной классификации, по которому производится оплата труда.
Таким образом, в бюджетном учете казенного учреждения могут быть оформлены следующие корреспонденции счетов:
1. Дебет КДБ 1 209 34 567 Кредит КДБ 1 401 10 134 - отражена сумма задолженности сотрудника на сумму излишне выплаченных отпускных;
2. КРБ 1 401 20 211 (КРБ 1 109 ХХ 211) Кредит КРБ 1 302 11 737 - начислена зарплата за текущий период;
3. Дебет КРБ 1 302 11 837 Кредит КРБ 1 304 03 737 - отражено удержание из начисленной зарплаты излишне выплаченных отпускных;
4. Дебет КДБ 1 304 04 134 Кредит КДБ 1 303 05 731 - учреждением оформлено и направлено в адрес администратора кассовых поступлений Извещение (ф. 0504805) с информацией об ожидаемых к поступлению доходах бюджета;
5. Дебет КРБ 1 304 03 837 Кредит КРБ 1 304 05 211 - перечислена в бюджет сумма, удержанная из зарплаты в сумме компенсации затрат;
6. Дебет КДБ 1 303 05 831 Кредит КДБ 1 209 34 667 - отражена сумма средств, поступивших в доход бюджета в виде компенсации затрат, на основании Извещения (ф. 0504805).
2. Если же казенное учреждение будет корректировать неверное начисление отпускных способом "Красное сторно", то в конкретной ситуации бухгалтерские записи следует оформить в порядке исправления ошибок прошлых лет.
В целях отражения в учете выявленной ошибки организации бюджетной сферы руководствуются Стандартом "Учетная политика, оценочные значения и ошибки". Если ошибка была совершена в прошлом году (прошлые годы), то для целей ее исправления в текущем году при формировании бухгалтерских записей необходимо использовать специальные счета, применяемые в целях исправления ошибок прошлых лет (пп. 281, 298.1 Инструкции N 157н, п. 17 раздела V Методических рекомендаций, доведенных письмом Минфина России от 31.08.2018 N 02-06-07/62480). При выборе специального счета для исправления ошибок прошлых лет следует учитывать также, выявлены эти ошибки учреждением самостоятельно или в результате проведения контрольных мероприятий.
Отметим, что детальный порядок использования указанных счетов положениями Инструкции N 162н не урегулирован. Поэтому при необходимости исправления ошибок прошлых лет конкретный порядок применения данных счетов казенному учреждению следует согласовать в порядке, предусмотренном п. 2 Инструкции N 162н, и закрепить в учетной политике.
В зависимости от характера исправление ошибки отражается датой обнаружения ошибки дополнительной бухгалтерской записью либо бухгалтерской записью, оформленной способом "Красное сторно", и дополнительной бухгалтерской записью (п. 28 Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки"). Такие записи необходимо оформить Бухгалтерской справкой (ф. 0504833), в которой делаются ссылка на номер и дату исправляемого журнала операций, документа, обоснование внесения исправления. Бухгалтерские записи по исправлению ошибок прошлых лет подлежат обособлению в отдельном Журнале операций по исправлению ошибок прошлых лет (п. 18 Инструкции N 157н), а также в бюджетном учете и отчетности.
Кроме того, операции по исправлению ошибок прошлых лет не включаются при формировании отчетности в показатели текущего года, а изменяют входящие остатки на начало отчетного периода (пп. 33, 34 Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки", п. 1.7 Методических рекомендаций, доведенных письмом Минфина России от 31.07.2018 N 02-06-07/55005).
Ошибка прошлого года связана с излишним начислением и перечислением отпускных, поэтому необходимо скорректировать расчеты по начислению, а также удержанный НДФЛ и страховые взносы. Образовавшаяся дебиторская задолженность будет рассматриваться в качестве аванса и должна отражаться на счете 0 206 11 000 "Расчеты по заработной плате" (п. 1.1.8 письма Минфина России и Федерального казначейства от 02.02.2017 NN 02-07-07/5669, 07-04-05/02-120, п. 4 письма Минфина России от 09.11.2016 N 02-06-10/65506).
Дебиторская задолженность, образовавшаяся на счете 0 206 11 000 в случае применения способа "Красного сторно", но не удержанная до завершения текущего финансового года, подлежит перечислению в доход бюджета. При этом требование об обязательном переносе дебиторской задолженности на счет 0 209 36 000 "Расчеты по доходам бюджета от возврата дебиторской задолженности прошлых лет" в том случае, если трудовые отношения с работником не прекращены, в настоящее время не установлено. В то же время специалисты финансового ведомства регулярно указывают на необходимость переноса по завершению текущего финансового года задолженности со счета 1 206 11 000 "Расчеты по заработной плате" на счет 1 209 36 000 "Расчеты по доходам бюджета от возврата дебиторской задолженности прошлых лет", в 1-17 разрядах которого указываются 4-20 разряды кода классификации доходов бюджета (п. 1.6 Приложения N 1 к письму Минфина России и Федерального казначейства от 01.12.2021 NN 02-06-07/97427, 07-04-05/02-29373)
Поскольку операции по начислению заработной платы влияют на финансовый результат учреждения, для исправления ошибки прошлого года может применяться счет 0 401 28 000 "Расходы финансового года, предшествующего отчетному" (п. 298 Инструкции N 157н). По операциям, не затрагивающим финансовый результат, может использоваться счет 0 304 86 000 "Иные расчеты года, предшествующего отчетному" (п. 281 Инструкции N 157н).
В этом случае в бюджетном учете казенного учреждения оформляются следующие бухгалтерские записи:
1. Дебет КРБ 1 401 28 211 Кредит КРБ 1 302 11 737 - способом "Красное сторно" скорректирована сумма излишне начисленных отпускных;
2.1 Дебет КРБ 1 302 11 737 Кредит КРБ 1 304 86 731,
2.2 Дебет КРБ 1 304 86 831 Кредит КРБ 1 303 01 731
- способом "Красное сторно" скорректирован излишне удержанный НДФЛ;
3. Дебет КРБ 1 401 28 213 Кредит КРБ 1 303 ХХ 731 - способом "Красное сторно" скорректированы излишне начисленные взносы;
4.1 Дебет КРБ 1 302 11 837 Кредит КРБ 1 304 86 731,
4.2 Дебет КРБ 1 304 86 831 Кредит КРБ 1 206 11 667
- способом "Красное сторно" дебиторская задолженность по отпускным переведена на счет 206 11;
5.1 Дебет КДБ 1 209 36 567 Кредит КДБ 1 304 86 731,
5.2 Дебет КРБ 1 304 86 831 Кредит КРБ 1 206 11 667
- отражено начисление дебиторской задолженности прошлых лет, подлежащей перечислению в доход бюджета;
6. Дебет КРБ 1 401 20 211 (КРБ 1 109 ХХ 211) Кредит КРБ 1 302 11 737 - начислена заработная плата за текущий период;
7. Дебет КРБ 1 302 11 837 Кредит КРБ 1 304 03 737 - отражено удержание из зарплаты сотрудника;
8. Дебет КРБ 1 304 03 837 Кредит КРБ 1 304 05 211 - перечислена в доход бюджета сумма, удержанная из зарплаты сотрудника;
9. Дебет КДБ 1 304 04 136 Кредит КДБ 1 303 05 731 - на основании Извещения (ф. 0504805) казенным учреждением передана информация о планируемой к поступлению в доход бюджета сумме;
10. Дебет КДБ 1 303 05 831 Кредит КДБ 1 209 36 667 - отражено исполнение обязательства по перечислению в доход бюджета суммы возврата дебиторской задолженности прошлых лет.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Емельянова Ольга

Ответ прошел контроль качества

15 июня 2023 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.