Факторинг-изменения

Для многих бухгалтеров операции "финансирования под уступку денежного требования" (факторинга) носят довольно экзотический характер. Между тем подобные сделки выгодны компании, особенно в условиях кризиса неплатежей. Ведь они позволяют или получить деньги за отгруженные товары, не дожидаясь срока их оплаты, или заработать на покупке чужой дебиторки. Причина непопулярности подобных операций - брешь в гражданском законодательстве. Однако теперь эта недоработка устранена.

Прежде всего о произошедших нововведениях. Они носят далеко не революционный, а, скорее, технический характер. Изменения устранили противоречие между Гражданским кодексом и Законом о лицензировании¹. Так, Кодекс в прежней редакции предусматривал, что "в качестве финансового агента договоры финансирования под уступку денежного требования могут заключать банки и иные кредитные организации, а также другие коммерческие организации, имеющие разрешение (лицензию) на осуществление деятельности такого вида"².

С формальной точки зрения получалось, что обычная коммерческая организация, не являющаяся банком, заключать подобные сделки и быть финансовым агентом без лицензии не могла. В то же время Закон о лицензировании не предусматривал выдачу лицензий на такой вид деятельности. Учитывая эту неопределенность, многие фирмы отказывались от факторинга как такового и оформляли сделки уступки прав требования (цессии). Подробнее о них вы можете прочитать на стр. 32 этого номера журнала.

После внесения изменений³ это противоречие было устранено. Новая редакция Гражданского кодекса гласит, что "в качестве финансового агента договоры финансирования под уступку денежного требования могут заключать коммерческие организации". Следовательно, теперь любая фирма вправе как финансовый агент оформить сделку факторинга без каких-либо опасений. При этом, как и прежде, это правило не распространяется на индивидуальных предпринимателей и некоммерческие организации. А теперь перейдем к основным правовым определениям подобных сделок и порядку их учета.

Правовые особенности сделки

По договору факторинга одна сторона (финансовый агент) передает другой стороне (клиенту) деньги. В свою очередь клиент уступает агенту либо свое денежное требование (дебиторскую задолженность) к третьему лицу - должнику, либо право на получение с него денег, которое возникнет в будущем (например, если должнику отгружен товар с отсрочкой платежа).

Согласен должник перечислять деньги новому кредитору или нет, не имеет значения. Главное - уведомить его об уступке долга⁴. Для этого ему направляют специальное письменное уведомление. В нем указывают реквизиты документа, на основании которого возникла задолженность, ее сумму, а также данные о финансовом агенте - получателе средств (его реквизиты). По требованию должника агент обязан представить документы, которые подтверждают факт уступки требования. Если они не поступят дебитору "в разумный срок", он вправе перечислить средства той компании, перед которой возник долг первоначально, то есть клиенту⁵.

Агент может либо купить денежное требование к должнику, либо получить его в качестве обеспечения (например, когда клиент имеет задолженность перед агентом и для ее обеспечения передает ему долг третьего лица). В первом случае все финансовые преимущества и риски сделки получает агент. Так, если суммы, полученные от должника, превышают цену покупки долга, полученная прибыль остается у агента. Если он получил от должника денег меньше, то у него возникают убытки. При этом перечислять клиенту часть полученной прибыли или требовать с него компенсацию убытков он не вправе.

Во втором случае действуют противоположные правила. Когда размер средств, полученных агентом от должника, больше долга клиента, сумма превышения передается клиенту. Если эта сумма меньше, клиент остается ответственным за возврат остатка долга.

В рамках договора факторинга агент вправе оказывать клиенту и дополнительные услуги. Они могут быть самыми разно-образными. Это ведение бухучета сделки, обработка связанных с ней документов, другие операции, проводимые в отношении денежных требований, которые являются предметом сделки (например, учет дебиторской задолженности должника, консультационно-информационное обслуживание и т. д.). В связи с этим вознаграждение агента по договору факторинга, как правило, состоит из 2 величин:

• основной услуги, а именно предоставления денег под уступку прав (ее оплата обычно зависит от суммы финансирования и поэтому устанавливается в процентах от нее);
• дополнительной услуги (обычно определяется в твердой сумме).

Учетные тонкости

Рассмотрим особенности отражения этой операции в бухгалтерском учете компании-клиента. Для отражения подобных операций бухгалтеру целесообразно открыть к сче- ту 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" дополнительный субсчет (например, 5 "Расчеты по договору факторинга"). Деньги, поступившие от финансового агента, являются прочими доходами компании. Их учет ведется на счете 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 1 "Прочие доходы". Стоимость уступленной дебиторской задолженности списывают и отражают в составе прочих расходов, то есть на субсчете 2 "Прочие расходы" счета 91. В аналогичном порядке отражают оплату услуг и вознаграждение агента по этой сделке.

Пример
ООО "Клиент" отгрузило ЗАО "Должник" товары на сумму 1 180 000 руб. (в т. ч. НДС - 180 000 руб.). Их себестоимость составила 600 000 руб. По договору "Должник" обязан оплатить товары не позднее одного месяца со дня их отгрузки. В дальнейшем "Клиент" заключил с ООО "Агент" договор факторинга об уступке дебиторской задолженности "Должника". "Агенту" начисляется вознаграждение в размере 94 400 руб. (в т. ч. НДС - 14 400 руб.). По условиям договора "Агент" перечисляет "Клиенту" 80% от стоимости товаров. Оставшуюся часть задолженности за вычетом его вознаграждения он гасит после получения средств от "Должника".

Эти операции будут отражены в учете "Клиента" записями:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1
- 1 180 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;
ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 41
- 600 000 руб. - списана себестоимость отгруженных товаров;
ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 180 000 руб. - начислен НДС с выручки от продажи товаров;
ДЕБЕТ 76-5 КРЕДИТ 91-1
- 1 180 000 руб. - отражен доход от уступки права требования;
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 62
- 1 180 000 руб. - списано денежное требование к "Должнику";
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76-5
- 944 000 руб. (1 180 000 руб. x 80%) - поступили средства по договору факторинга от "Агента";
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76-5
- 14 400 руб. - учтен НДС по вознаграждению "Агента";
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 76-5
- 80 000 руб. (94 400 - 14 400) - учтены затраты на оплату вознаграждения "Агенту";
ДЕБЕТ 68 субсчет "Расчеты по НДС" КРЕДИТ 19
- 14 400 руб. - НДС по вознаграждению "Агента" принят к вычету;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76-5
- 141 600 руб. (1 180 000 - 944 000 - 94 400) - поступили оставшиеся средства от "Агента" (за вычетом его вознаграждения).

И в заключение остановимся на особенностях налогового учета этой сделки. Если сумма уступленной дебиторской задолженность больше, чем та, которую платит агент (без учета удержанного им вознаграждения), то у клиента возникает убыток. Его отражают как внереализационный расход. При его списании применяют правила статьи 279 Налогового кодекса. Порядок налогового учета таких расходов зависит от того, в какой момент было уступлено право требования агенту: до наступления срока платежа по договору, в рамках которого образовалась уступаемая дебиторская задолженность, или после.

В первом случае сумма убытка, учитываемая при налогообложении, ограничена. Она не может превышать размер процентов, которые фирма заплатила бы по кредиту, равному доходу от уступки права требования, с учетом их нормирования по правилам Налогового кодекса⁶. Эти проценты рассчитывают за период от даты уступки до наступления даты погашения дебиторской задолженности. Во втором случае убыток учитывают так: 50 процентов его суммы включают в состав внереализационных расходов на дату уступки права, а оставшую-ся часть - по истечении 45 календарных дней после этого момента.

Для учета вознаграждения агента также определены свои правила. Если оно установлено в твердой сумме, его отражают в составе прочих расходов единовременно. А если в процентах от размера уступаемого требования, его нормируют в том же порядке, что и проценты по кредитным или заемным средствам.

Автор статьи:
А.Н. Сикорский,
налоговый консультант, д. э. н.