И о зачете замолвили слово...

Письмо налоговой службы, в котором говорится о порядке формирования счетов- фактур при расчетах в у. е., коснулось и зачета НДС. В нем есть определенные плюсы. Так, налоговики, по сути, разрешили принимать к вычету сумму "входного" налога, которая приходится на отрицательную суммовую разницу. Но минусов оказалось значительно больше...

С легкой руки налоговой службы сейчас действуют два порядка возмещения НДС1 по товарам, стоимость которых выражена в иностранной валюте, оплачиваемых в рублях: прежний, действующий не один год, и новый, предложенный налоговиками. Каким из них руководствоваться, решать вам. Мы решили привести оба варианта.

Былое...

Прежде всего — о старом порядке. При оприходовании товаров компания получала счет-фактуру поставщика, где стоимость ценностей, а также суммы НДС по ним указывались в инвалюте. Фирма регистрировала его в книге покупок, пересчитывая все показатели документа в рубли по тому курсу валют, который действовал на день отгрузки продавцом и, соответственно, оприходования покупателем товара.
После оплаты ценностей поставщик выписывал дополнительный счет-фактуру, но уже на суммовую разницу (в бухучете курсовую). Разумеется, если она была для него положительна. То есть когда курс валюты на дату оплаты ценностей оказывался выше нежели на дату их отгрузки.
Для покупателя эта разница является отрицательной. Этот счет-фактура в книге покупок не регистрировали. Ведь, по сложившемуся мнению налоговиков, права на зачет НДС с отрицательной суммовой разницы покупатель не имеет. О подобной позиции налоговой службы свидетельствуют судебные споры, которые периодически возникают с налоговиками. Причем судьи ее поддерживают далеко не всегда2. Но подробно на этом мы останавливаться не будем.
Если приобретатель товаров получил положительную суммовую разницу (для продавца — отрицательная), порядок действий был точно такой же. С той лишь разницей, что продавец дополнительный счет-фактуру не выписывал. Проще говоря, независимо от того, какая разница получилась в учете покупателя, расчеты по НДС оставались неизменными. Он принимал к вычету ту сумму "входного" налога, которая была отражена в первоначальном "валютном" счете-фактуре. Она пересчитывалась в рубли на дату оприходования товаров3.

...и думы налоговиков

Налоговики предложили такой алгоритм действий, который значительно усложнит работу бухгалтера. Как минимум тем, что потребует сдачи уточненных деклараций по НДС. Так, отгрузив покупателю товар, стоимость которого определена в инвалюте, поставщик должен выписать "рублевый" счет-фактуру. Цену товара пересчитывают по официальному курсу, действующему на день его отгрузки. Покупатель, получив документ, регистрирует его в книге покупок. После оплаты товара, если курс валюты изменился, продавец вносит изменения в первоначальный счет-фактуру и передает исправленный документ покупателю (подробный порядок действий продавца в этой ситуации изложен на стр. 32 этого номера журнала).
Покупатель аннулирует прежний счет-фактуру и регистрирует исправленный документ в книге покупок. Причем он делает это в том налоговом периоде, в котором в него были внесены исправления (т. е. в периоде оплаты товаров). Вывод: если первоначальный и исправленный счета-фактуры получены в разных налоговых периодах по НДС (кварталах), покупателю придется вносить исправления и в декларацию по этому налогу. При этом если возникла отрицательная суммовая разница, то сумма вычета у него увеличится, если положительная — уменьшится.

Пример
Компания приобрела товар стоимостью 118 000 USD (в т. ч. НДС — 18 000 USD). Он оплачивается в рублях по курсу Банка России на день перечисления денег.

Ситуация 1. Отрицательная разница
Курс доллара США составил:

  • на день отгрузки товаров — 30 руб./USD;
  • на день оплаты товаров — 32 руб./USD.

При покупке товаров (III кв.) бухгалтер сделал записи:
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 540 000 руб. (18 000 USD х 30 руб./USD) — учтен "входной" НДС по товару;
ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60
– 3 000 000 руб. ((118 000 USD – 18 000 USD) х 30 руб./USD) — оприходован товар;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– 540 000 руб. — сумма "входного" НДС по товару принята к вычету.
Компания, получив "рублевый" счет-фактуру, принимает к вычету сумму "входного" НДС в размере 540 000 руб.
При оплате товаров (IV кв.) бухгалтер сделает проводки:
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
– 3 776 000 руб. (118 000 USD х 32 руб./USD) — перечислены деньги поставщику по курсу доллара США на день оплаты товаров;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 36 000 руб. ((32 руб./USD — 30 руб./USD) х 18 000 USD) — учтен "входной" НДС с отрицательной суммовой (курсовой) разницы;
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 60
– 200 000 руб. ((32 руб./USD – 30 руб./USD) х (118 000 USD — 18 000 USD)) — отражена отрицательная суммовая (курсовая) разница за вычетом суммы НДС с нее.
Покупатель должен получить от поставщика исправленный счет-фактуру. В нем будет указана стоимость товара (без НДС) в размере:
(118 000 USD — 18 000 USD) х 32 руб./USD = 3 200 000 руб.
И сумма НДС, которую можно принять к вычету, в размере:
18 000 USD х 32 руб./USD = 576 000 руб.
Счет-фактуру, полученный в III кв., аннулируют. Исправленный счет-фактуру, поступивший в IV кв., регистрируют в книге покупок. Кроме того, сдают исправленную НДС-декларацию за III кв. Из нее исключают сумму "входного" НДС по товарам, ранее принятую к вычету, в размере 540 000 руб. При этом в декларации за IV кв. отражают сумму вычета по этому же товару в размере 576 000 руб.

Ситуация 2. Положительная разница
Курс доллара США составил:

  • на день отгрузки товаров — 32 руб./USD;
  • на день оплаты товаров — 30 руб./USD.

При покупке товаров (III кв.) бухгалтер сделал записи:
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 576 000 руб. (18 000 USD х 32 руб./USD) — учтен "входной" НДС по товару;
ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60
– 3 200 000 руб. ((118 000 USD — 18 000 USD) х 32 руб./USD) — оприходован товар;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– 576 000 руб. — сумма "входного" НДС по товару принята к вычету.
Компания, получив "рублевый" счет-фактуру, принимает сумму "входного" НДС в размере 576 000 руб. к вычету.
При оплате товаров (IV кв.) бухгалтер сделает проводки:
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
– 3 540 000 руб. (118 000 USD х 30 руб./USD) — перечислены деньги поставщику по курсу доллара США на день оплаты;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 36 000 руб. ((32 руб./USD —30 руб./USD) х 18 000 USD) — сторнирован "входной" НДС с положительной суммовой (курсовой) разницы;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 91-1
– 200 000 руб. ((32 руб./USD – – 30 руб./USD) х (118 000 USD – – 18 000 USD)) — отражена положительная суммовая (курсовая) разница без НДС.
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– 36 000 руб. — сторнирована сумма "входного" НДС, излишне принятая к вычету.
Как и в ситуации 1, покупатель должен получить от поставщика исправленный счет-фактуру. В нем будет указана стоимость товара (без НДС) в размере:
(118 000 USD — 18 000 USD) х 30 руб./USD = 3 000 000 руб.
И сумма НДС, которую можно принять к вычету в размере:
18 000 USD Ч 30 руб./USD = 540 000 руб.
Счет-фактура, полученный в III кв., аннулируется. Исправленный счет-фактура, поступивший в IV кв., регистрируется в книге покупок. Кроме того, сдается исправленная НДС-декларация за III кв. Из нее исключается сумма "входного" НДС по товарам, ранее принятая к вычету, в размере 576 000 руб. При этом в декларации за IV кв. отражают сумму вычета по этому же товару в размере 540 000 руб.


В.В. Верещака,
заместитель главного редактора журнала "Актуальная бухгалтерия"

Просматривая бухгалтерские форумы, я заметил, что некоторые специалисты относятся к данному письму ФНС России достаточно позитивно. Основная причина — налоговики-де разрешили учитывать отрицательные суммовые разницы, возникшие у покупателя при расчете суммы вычета по НДС. Но этих восторгов я не разделяю. Еще в 2004 году Конституционный Суд указал, что право на вычет НДС корреспондирует обязанности поставщика заплатить налог. Тем самым "обеспечиваются условия для движения эквивалентных по стоимости, хотя и различных по направлению, потоков денежных средств, одного — от налогоплательщика к поставщику в виде фактически уплаченных сумм налога, а другого — к налогоплательщику из бюджета" (Определение КС РФ от 04.11.2004 N 324-О). Заметьте: эквивалентных по стоимости. Проще говоря, покупатель возмещает ту сумму налога, которую фактически начислил к уплате в бюджет поставщик. Раз он заплатил НДС с положительной суммовой разницы (для покупателя она будет отрицательной), то покупатель может ее принять к вычету. И, на мой взгляд, это утверждение не нуждается в дополнительных доказательствах, выпущенных в виде писем ФНС России. Благо и судебная практика подтверждает данную позицию. А этим письмом налоговая служба настолько усложнила документооборот, что многие вообще откажутся от подобных расчетов. Так что победа пиррова получается.

Автор статьи:
В.В. Руматов,
аудитор, к. э. н.

Экспертиза статьи:
С.П. Родюшкин,
служба Правового консалтинга ГАРАНТ,
профессиональный бухгалтер-эксперт


1 письмо ФНС России от 24.08.2009 N 3-1-07/674

2 Пост. ФАС МО от 07.11.2008 N КА-А40/10247-08, ЦО от 23.10.2008 N А62-1049/2008

3 письмо УФНС России по г. Москве от 06.12.2007 N 19-11/116396