Налоговая требует представить документы. Стоит ли торопиться?

Чтобы защитить свои права перед госорганами, их необходимо, во-первых, знать, а во-вторых, научиться правильно применять. Практические рекомендации данной статьи по вопросу представления документов в налоговые органы по запросу фискалов, а также продлению сроков их представления помогут решить эту задачу.

Одной из основных форм налогового контроля являются налоговые проверки. Для наиболее эффективного их осуществления налоговому органу предоставлен широкий круг прав, среди которых - право истребовать документы у проверяемого налогоплательщика. За невыполнение указанных требований налогового органа организация может быть привлечена к ответственности, подвергнута принудительной выемке документов, а также претерпеть иные неблагоприятные последствия.

Прежде всего необходимо обратить внимание, что перечень документов, которые могут быть истребованы при проверке, различен в зависимости от того, какая проверка проводится - камеральная или выездная.

Документы, запрашиваемые при камеральных налоговых проверках

В рамках камеральной проверки права налоговых органов по истребованию документов значительно ограничиваются законом с целью недопущения подмены ею выездной проверки, проводимой на территории налогоплательщика(*1).

По общему правилу при проведении камеральной проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы. Налогоплательщик обязан представить только те документы, представление которых вместе с налоговой декларацией (расчетом) прямо предусмотрено НК РФ. В представлении иных документов налогоплательщик вправе фискальным органам отказать, желательно в письменном виде, с указанием причины отказа и со ссылкой на ст. 88 НК РФ. Это позволит минимизировать риски проведения необоснованной выемки документов или привлечения к ответственности за их непредставление.

Однако из этого правила существует три исключения.

Первое исключение. Налоговые органы вправе истребовать у плательщиков документы, подтверждающие их право на налоговые льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ). При этом данная норма разрешает фискальному органу истребовать только такие документы, которые подтверждают право на применение именно льготы. Налоговый орган не вправе истребовать документы по каким-либо иным обстоятельствам, относящимся к иным элементам налогообложения, даже если они являются основанием для уменьшения налоговых обязательств организации (операции, не являющиеся объектом обложения, специальные налоговые режимы и т.п.).

Однако именно с применением данного правила на практике и возникают основные проблемы, поскольку фискальные органы и налогоплательщики по-разному подходят к тому, что следует считать налоговой льготой. Таким разногласиям в немалой степени способствует и отсутствие единообразной судебной практики по данному вопросу.

Дефиниция налоговой льготы приведена в ст. 56 НК РФ. Согласно данной норме льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

Однако при применении данной нормы возник вопрос: могут ли эти преимущества касаться таких элементов налогообложения, как налоговая ставка, объект налогообложения и т.п., или налоговая льгота является самостоятельным элементом налогообложения? Данный вопрос непосредственно касается возможности истребования при камеральной налоговой проверке документов, подтверждающих, например, правомерность применения пониженной налоговой ставки.

В обоснование своей позиции о том, что пониженная налоговая ставка является льготой, налоговый орган ссылается на определение КС РФ от 19.01.2005 N 41-О. В нем указано: "Поскольку пункт 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает освобождение от налогообложения, т.е. налоговую льготу, его положения не подлежат расширительному толкованию". Однако, по нашему мнению, данная фраза, вырванная из контекста, не дает оснований считать, что КС РФ не видит разницы между налоговой ставкой как элементом налогообложения и налоговой льготой.

Согласно ст. 17 НК РФ налоговая ставка и налоговая льгота представляют собой самостоятельные элементы налогообложения. На данное обстоятельство, в частности, обратил внимание ВАС РФ. В своем решении от 09.06.2006 N 4364/06 ВАС РФ справедливо указал, что "Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации <...> установление налога означает определение в законе всех существенных элементов налогообложения, включая налоговую ставку. Аналогичный принцип закрепляет и статья 17 Кодекса. Таким образом, налоговая ставка является установленным законом элементом налогообложения, обязательным для применения налогоплательщиками. Исходя из этого отождествление налоговой ставки 0 процентов с налоговой льготой противоречит законодательству".

Таким образом, по нашему мнению, пониженная налоговая ставка не является налоговой льготой, в связи с чем истребование в рамках камеральной налоговой проверки соответствующих документов является незаконным.

Аналогичным образом не имеют отношения к налоговым льготам и, следовательно, не могут истребоваться документы по операциям, не являющимся объектом налогообложения (например, операции, указанные в п. 2 ст. 146 НК РФ; операции по реализации, если для целей НДС местом реализации не признается территория РФ, — ст. 147 и др.), по специальным налоговым режимам (ст.18 НК РФ) и т.п.

Вместе с тем согласно ст. 56 НК РФ, определению КС РФ от 09.06.2005 N 287-О, позиции судов (постановление ФАС МО от 07.11.2007 N КА-А40/10881-07-П) налоговый орган вправе при проведении камеральных проверок запрашивать документы, подтверждающие правомерность освобождения от НДС операций, перечисленных в ст. 149 НК РФ. Как указал КС РФ, эта статья содержит перечень осуществляемых на территории РФ операций, которые хотя и признаются объектом налогообложения, тем не менее не подлежат налогообложению НДС. По сути, исходя из ст. 56 НК РФ такое освобождение от налогообложения может рассматриваться как предоставление налоговой льготы.

Второе исключение. Налоговому органу предоставлено право истребовать документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов, но только в том случае, когда подана налоговая декларация в целях возмещения налога (п. 8 ст. 88 НК РФ; письмо Минфина России от 27.12.2007 N 03-02-07/2-209).

Кроме того, по нашему мнению, положения п. 8 ст. 88 НК РФ сформулированы достаточно определенно и разрешают истребовать, во-первых, только документы, подтверждающие налоговые вычеты; во-вторых, только те документы, которые предусмотрены в ст. 172 НК РФ. Аналогичную позицию высказал суд в постановлении ФАС МО от 18.06.2008 N КА-А40/5047-08.

Третье исключение. При проведении камеральной налоговой проверки по налогам, связанным с использованием природных ресурсов, налоговые органы вправе истребовать у налогоплательщика иные документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты таких налогов (п. 9 ст. 88 НК РФ).

Но в НК РФ нет определения налогов и сборов, "связанных с использованием природных ресурсов". В результате данная неопределенность закона породила споры: относятся ли к таким налогам, например, НДПИ, земельный налог?

Если какие-либо понятия, применяемые в налоговом законодательстве, в НК РФ не получили специального определения, то они применяются в том значении, в каком они используются в других соответствующих отраслях законодательства (ст. 11 НК РФ).

В этой связи для разъяснения понятия "использование природных ресурсов" следует обратиться к Федеральному закону от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды".

Согласно ст. 1 данного Закона природные ресурсы — это "компоненты природной среды, природные объекты и природно-антропогенные объекты, которые используются или могут быть использованы при осуществлении хозяйственной и иной деятельности в качестве источников энергии, продуктов производства и предметов потребления и имеют потребительскую ценность".

Под компонентами природной среды, в свою очередь, понимаются земля, недра, почвы, поверхностные и подземные воды, атмосферный воздух, растительный, животный мир и иные организмы, а также озоновый слой атмосферы и околоземное космическое пространство, обеспечивающие в совокупности благоприятные условия для существования жизни на Земле.

Согласно ст. 1 Федерального закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" использование природных ресурсов — это эксплуатация природных ресурсов, вовлечение их в хозяйственный оборот, в том числе все виды воздействия на них в процессе хозяйственной и иной деятельности. Также в ст. 6 Федерального закона от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" определено, что одной из форм использования недр является разведка и добыча полезных ископаемых.

Следовательно, налогами, связанными с использованием природных ресурсов, являются налоги, связанные с эксплуатацией земли, недр, почвы, поверхностных и подземных вод, атмосферного воздуха, растительного, животного мира и иных компонентов природной среды с вовлечением их в хозяйственный оборот (в том числе всеми видами воздействия на них в процессе хозяйственной и иной деятельности).

Из сказанного можно сделать вывод, что недра являются одним из видов природных ресурсов, а добыча полезных ископаемых — видом использования природных ресурсов. Следовательно, НДПИ является налогом, связанным с использованием природных ресурсов.

Аналогичным образом следует подходить и к земельному налогу. Обоснование позиции по земельному налогу имеет существенное значение, так как и налогоплательщики, и консультанты часто неправильно толкуют положения Земельного кодекса РФ от 25.10.2001 N136-ФЗ (далее — ЗК РФ), в связи с чем необоснованно отказывают налоговому органу в представлении документов. Однако налогоплательщики иногда ссылаются на то, что земельный налог связан с использованием земельных участков, а не земли как природного ресурса, в связи с чем п. 9 ст. 88 НК РФ к данному налогу на применяется. Действительно, согласно ст. 389 НК РФ объектом обложения земельным налогом признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен налог. Согласно ст. 6 ЗК РФ объектами земельных отношений являются: 1) земля как природный объект и природный ресурс; 2) земельные участки; 3) части земельных участков. На основании данной нормы делается вывод, что земельные участки не тождественны земле как природному ресурсу.

Однако такой подход, по нашему мнению, не в полной мере основан на ЗК РФ, носит формальный характер и, на наш взгляд, сопряжен для налогоплательщика со значительными налоговыми рисками. Из ст. 1 ЗК РФ следует, что земля представляет собой одновременно природный ресурс, природный объект и объект недвижимости. В этой связи земельный налог следует признать налогом, связанным с использованием природных ресурсов.

Таким образом, по нашему мнению, налоговый орган вправе на основании ст. 88 НК РФ запрашивать дополнительные документы, связанные с исчислением и уплатой НДПИ, земельного налога, водного налога и сборов за пользование объектами животного мира и объектами водных биологических ресурсов.

Необходимо также остановиться на ситуации, когда налоговый орган выявил ошибки в представленных налогоплательщиком декларациях и документах.

Согласно п. 3 ст. 88 НК РФ если камеральной проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлено несоответствие сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, имеющимся у налогового органа, инспекция обязана сообщить об этом налогоплательщику и истребовать в течение пяти дней необходимые пояснения или потребовать внести соответствующие исправления в установленный срок. При этом налоговый орган не вправе затребовать у налогоплательщика какие-либо документы. При получении такого требования налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок, вправе, но не обязан дополнительно представить выписки из регистров налогового, бухгалтерского учета, а также иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов фискальный орган посчитает, что налогоплательщик совершил нарушение законодательства о налогах и сборах, то он обязан составить акт, вручить его плательщику и пригласить его на возражения. На стадии рассмотрения возражений налогоплательщик вправе представить любые документы, подтверждающие правильность исчисления и уплаты налогов, вне зависимости от того, представлял ли он соответствующие документы ранее. Если налогоплательщику не будет предоставлена такая возможность, то это станет безусловным основанием отмены решения налогового органа (п. 14 ст. 101 НК РФ).

Документы, запрашиваемые при выездных налоговых проверках

При осуществлении выездных налоговых проверок инспекция не ограничена каким-либо перечнем документов, которые она вправе истребовать и проверять. Однако это не означает, что налоговый орган вправе запрашивать абсолютно любые документы и в любом объеме.

Рассмотрим основные ограничения, установленные НК РФ, при истребовании документов в рамках выездных налоговых проверок.

1. Налоговый орган вправе требовать только такие документы, которые связаны с исчислением и уплатой проверяемых налогов (ст. 23, 31 и 93 НК РФ).

Таким образом, если налоговый орган запрашивает документы, не относящиеся к исчислению и уплате проверяемых налогов, то налогоплательщик вправе отказать в их представлении. Это может касаться таких документов, как регистры управленческого учета, телефонные справочники налогоплательщика и т.п. Однако необходимо обратить внимание, что с целью предотвращения неблагоприятных последствий, связанных с непредставлением документов (выемка, ответственность по ст. 126 НК РФ), в случае несогласия с перечнем запрошенных документов налогоплательщику необходимо об этом сообщать проверяющим в письменной форме.

Ответ на требование может быть составлен следующим образом. Налогоплательщику следует указать реквизиты полученного требования о представлении документов и пункты, с которыми он не согласен по приведенным выше основаниям. В ответе на требование целесообразно процитировать положения подп. 6 п. 1 ст. 23 и подп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ. Кроме того, налогоплательщик может указать, например, следующее:

"Согласно п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы. Как указано в решении о проведении выездной налоговой проверки N 1 от 10.10.2008, предметом проверки являются правильность исчисления, полнота и своевременность уплаты в бюджет налогов и сборов, а также соблюдение валютного законодательства за период с 01.01.2007 по 31.12.2007.

По нашему мнению, ряд перечисленных в Требованиях N 1 и N 2 документов не имеют отношения к вопросам, связанным с исполнением Обществом налоговых обязательств. Это относится к списку телефонов (позиция N 6 Требования N 1), а также к документам, являющимся внутрикорпоративной отчетностью общества и регистрами управленческого учета (позиции N 11—17). В отношении указанных документов мы просим уточнить правовые основания для их истребования".

2. Налогоплательщик обязан представлять только те документы, которые у него фактически имеются. За непредставление документов, которыми он не располагает, его нельзя привлечь к ответственности по ст. 126 НК РФ. Составлять какие-либо регистры, карточки, заполнять таблицы, составленные налоговым органом, налогоплательщик не обязан.

При получении соответствующего требования налогоплательщику необходимо письменно уведомить налоговый орган об отсутствии у него соответствующих документов.

Например: "Ряд документов, указанных в Требовании N 7, не могут быть представлены проверяющим в связи с тем, что такие документы отсутствуют у Общества.

Так, Обществом не ведется учет в форме реестра компьютерной техники по всем подразделениям с расшифровкой установленного программного обеспечения по каждому компьютеру (позиция N 99 Требования N 7). В то же время положениями НК РФ на налогоплательщика не возложена обязанность по составлению тех или иных учетных реестров или регистров по требованию налогового органа, если их составление не является обязательным в силу закона. Наличие у Общества компьютеров можно определить на основании инвентарных карточек основных средств по форме ОС-6, которые были представлены проверяющим в ответ на Требование N 6 от 09.09.2008 вместе с Договорами на приобретение программного обеспечения, компьютерной техники, информационное обслуживание".

Аналогичным образом можно оценить и позиции N 5, 6 Требования N 7, поскольку подобных "расшифровок дебиторской и кредиторской задолженности" (со счетами-фактурами, актами взаимозачетов, платежными документами) у Общества не имеется. Учет дебиторской и кредиторской задолженности ведется по установленным в соответствии с законодательством формам и регистрам учета. Сводные реестры дебиторской и кредиторской задолженности, а также акты сверки расчетов были представлены Вам по Требованию N 6 от 09.09.2008".

Судебная практика исходит из того, что фискальный орган не вправе применять к налогоплательщику меры ответственности, а также производить выемку документов в случае, если налогоплательщик не обязан иметь соответствующие документы, запрошенные документы у него отсутствуют (постановления ФАС МО от 29.06.2007 N КА-А40/5906-07, от 26.02.2006 N КА-А40/801-06-П; ФАС ЗСО от 23.11.2005 N Ф04-8416/2005 (17176-А27-6); ФАС ДО от 22.02.2006 N Ф03-А16/06-2/53).

3. Требование о представлении документов должно быть сформулировано таким образом, чтобы налогоплательщик мог понять, какие конкретно документы от него требуются.

В случае получения требования, из которого невозможно установить, какие документы налогоплательщик должен представить, ему необходимо в течение десяти дней сообщить об этом налоговому органу.

Например, налогоплательщик может сделать это следующим образом:

"Отдельные позиции Требования N 6 содержат нечеткие для понимания формулировки, что препятствует выполнению Требования в полном объеме. Так, например, недостаточно определенными являются такие формулировки, как: "финансовая переписка" (позиция N 1); "карточки учета" (позиция N 11). Документы по этим позициям будут представлены после получения уточняющих разъяснений".

Если требование сформулировано нечетко, что не позволило идентифицировать запрошенные документы, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за непредставление соответствующих документов. Аналогичной позиции придерживается и судебная практика (постановления ФАС МО от 15.02.2008 N КА-А40/13799-07, от 14.11.2007 N КА-А40/11713-07, от 15.11.2007 N КА-А40/11854-07).

Однако налогоплательщику необходимо учитывать, что если у него запрашиваются документы, хотя и без указания конкретных реквизитов, но которые могут быть очевидно идентифицированы и представлены в налоговый орган, то суды не примут ссылку о недостаточной конкретизации. Например, это может касаться таких документов, как книги покупок, книги продаж, учетной политики, налоговых деклараций и т.п.

Как продлить сроки представления запрашиваемых документов

Согласно ст. 93 НК РФ истребование документов производится путем вручения проверяемому налогоплательщику требования о представлении документов. С этого момента начинается исчисление сроков на их представление проверяющим. Документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 рабочих дней со дня вручения соответствующего требования.

Истребуемые документы представляются в виде копий, заверенных проверяемым лицом, а не нотариально (за исключением случаев, прямо предусмотренных законом).

В случае, если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые у него документы в срок, оно составляет уведомление налоговому органу. Такое уведомление налогоплательщик обязан сделать в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, в письменной форме. В нем должны содержаться сообщение проверяющим о невозможности представления документов в указанные в требовании сроки и причины, а также предложение по срокам, в течение которых налогоплательщик может представить истребуемые документы.

В течение двух дней со дня получения такого уведомления руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе продлить сроки представления документов или отказать, о чем выносится отдельное решение. Отказ в продлении сроков на представление документов может быть оспорен в суде. При отсутствии вины налогоплательщика суды занимают его сторону в споре (постановления ФАС МО от 23.01.2008 N КА-А40/14520-07, от 23.11.2007 N КА-А40/12012-07).

Из всего вышесказанного следует, что для защиты от необоснованного истребования документов при проведении проверок и чрезмерного налогового администрирования налогоплательщик должен занимать активную позицию, своевременно реагируя на попытки нарушения его прав. При правильном документировании таких фактов он сможет избежать необоснованного привлечения к ответственности, защитить себя и от иных неблагоприятных последствий.

*1) См. подробнее: Михайлов И.А. Камеральная проверка в свете новейшей арбитражной практики // Арбитражное правосудие в России. 2008. N 8. С. 31—35.

Журнал "Арбитражное правосудие в России" N 9/2008, Г.М. АКЧУРИНА, руководитель Группы налоговых споров компании "ФБК-Право"

Г.М. АКЧУРИНА, руководитель Группы налоговых споров компании "ФБК-Право"