Прогресс с прорехами (Налоги в 2002 году: что нового?)", посвящена особенностям вступившей в силу с 1 января 2002 года главе 25 Налогового кодекса.

С 2002 года вступил в силу целый ряд законодательных актов, направленных на регулирование налоговых правоотношений и имеющих, по сути, революционный характер. Это, в первую очередь, сразу несколько Федеральных законов, вносящих изменения в Налоговый кодекс РФ, а также пакет "пенсионных" законов, процесс принятия которых активно освещался всевозможными СМИ.

С 1 января 2002 года вступает в силу глава 25 Налогового кодекса РФ - "Налог на прибыль организаций".

Новые положения законодательства о налоге на прибыль коренным образом меняют сложившуюся за длительный период практику исчисления и уплаты этого налога. Подобный подход к реформе законодательства, как показывает практика, зачастую влечет за собой ряд неизбежных проблем.

Говоря о главе 25 НК РФ, следует иметь в виду, что на настоящий момент еще не сформирована какая-либо правоприменительная практика в отношении нового законодательного акта, а имеющихся на сегодняшний день разъяснений и комментариев к нему пока что явно недостаточно¹. Более того, сама глава, принимавшаяся законодателями в спешке, в том виде, в котором она существует на сегодняшний день, как показывает анализ, имеет очень большое количество неясностей, противоречий и законодательных "пробелов", которые, безусловно, будут создавать массу дополнительных трудностей при практическом применении этой главы. Напомним также, что в новом законодательстве о налоге на прибыль полностью отсутствуют какие бы то ни было налоговые льготы в привычном понимании. Поэтому есть все основания полагать, что для налогоплательщиков переход к новому порядку исчисления и уплаты налога на прибыль может оказаться более чем болезненным. В этой связи представляется весьма актуальной тема, посвященная тому, каким же образом налогоплательщики могут если не избежать упомянутых трудностей, то максимально облегчить для себя переход к новому порядку.

В рамках настоящей статьи невозможно проанализировать такой объемный нормативный материал, как глава 25 Налогового кодекса РФ, а также описать все возможные проблемы применения этой главы на практике. Поэтому ограничимся выборочным подходом к нормам главы и кратким изложением заключенных в их тексте неясностей.

Доходы организации.

Доходы подразделяются на доходы от реализации и внереализационные доходы. Отдельно выделены также доходы, не учитываемые при определении налоговой базы.

К первому виду относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Интересно, что уже в статье 249 ("Доходы от реализации") применительно к доходам от реализации говорится не только о выручке от реализации товаров (работ, услуг), но и о выручке от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав. В данном случае следует обратить внимание на некорректность употребления терминов товар и имущество. В соответствии с пунктом 3 статьи 38 Кодекса под товаром понимается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Следовательно, любое реализуемое имущество автоматически является товаром, поэтому формулировка положений комментируемой статьи приводит к "семантической тавтологии", не соотносится с принятой в Кодексе терминологией и подлежит корректировке.

Вообще, хотя в отношении терминологической определенности законодателем в главе 25 Кодекса и сделан шаг вперед по сравнению с прежним законодательством о налоге на прибыль, все-таки наибольшие нарекания к главе 25 связаны именно с не всегда корректной терминологией и (как следствие) с юридической техникой. Уже сейчас многие авторы обращают внимание на наличие в главе большого количества такого рода огрехов. В официальном тексте присутствуют и опечатки, причем затрудняющие или делающие невозможным адекватное понимание соответствующих норм.

В целом же в главе 25 достаточно подробно классифицированы все три упомянутых выше вида доходов, причем перечень внереализационных доходов является открытым, а все прочие виды доходов перечислены исчерпывающим образом.

Особый интерес для многих налогоплательщиков представляет статья 251, определяющая перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы. Анализ и практическое применение положений данной статьи имеет приоритетное значение для налогоплательщика, желающего строго соблюдать налоговое законодательство, но делать это с пользой для себя: кто же откажется от того, чтобы получаемые доходы в максимально большой части не облагались налогом на прибыль? Обратим внимание на отдельные положения этой статьи:

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 251 Кодекса не учитываются при определении налоговой базы имущество (имущественные права), полученные в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств. Следовательно, если предоплата (аванс) за товар заменяется задатком, то получение такого задатка никак не влияет на размер налоговой базы, и обязанность уплаты налога на прибыль по такого рода доходам может быть существенно отсрочена. Разумеется, такой принцип имеет смысл только для тех налогоплательщиков, которые осуществляют учет доходов и расходов кассовым методом, поскольку именно этот метод предполагает включение авансов в налоговую базу.

Формулировки некоторых положений Кодекса могут быть неоднозначно истолкованы правоприменительными органами. Так, например, подпункт 10 пункта 1 статьи 251 Кодекса позволяет не учитывать при определении налоговой базы средства, полученные по договорам кредита и займа (иные аналогичные средства, независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также суммы, полученные в погашение таких заимствований. Первая часть нормы говорит о средствах, вторая - о суммах. И если в отношении сумм ясно, что речь идет о деньгах, то понятие "средства" содержит неопределенность: под "средствами" обычно понимаются денежные средства, однако в данном случае речь, на наш взгляд, должна идти о любом имуществе. Но будут ли придерживаться аналогичной позиции налоговые органы - не известно. И именно потому, что из содержания упомянутой нормы нельзя сделать определенный вывод о том, какие именно средства, полученные заемщиком, не облагаются налогом на прибыль: исключительно денежные средства; денежные средства и любое иное имущество; какое-либо иное имущество.

Еще один характерный пример - подпункт 12 пункта 1 статьи 251 Кодекса, согласно которому при определении налоговой базы не учитываются средства, полученные в соответствии с требованиями статей 78, 79 НК РФ в виде процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченных и (или) излишне взысканных налогов и сборов. Дело в том, что при возврате излишне уплаченного налога проценты возникают в связи с несвоевременным возвратом, а вот при возврате излишне взысканного налога, проценты не связаны с несвоевременным возвратом и фактически являются мерой ответственности за незаконное изъятие имущества из распоряжения собственника. Упомянутая же норма исключает из налогообложения исключительно проценты, связанные с несвоевременным возвратом налога! Следовательно, любые проценты, полученные организацией в результате возврата излишне уплаченного налога, не облагаются налогом на прибыль. Однако полученные налогоплательщиком проценты, начисленные при возврате излишне взысканного налога формально должны учитываться при определении налоговой базы.

Расходы организации

С 2002 года из оборота вместо понятия "затраты, включаемые в себестоимость" будет использоваться понятие "расходы, учитываемые при определении налоговой базы". Кодекс позволяет признавать расходами обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, расходами, учитываемыми при определении налоговой базы, признаются затраты организации при одновременном соблюдении следующих условий:

1. если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (не принесшей доход, а направленной на его получение);

2. если они обоснованны, т.е. экономически оправданы;

3. если оценка затрат выражена в денежной форме;

4. если затраты документально подтверждены, т.е. подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации;

5. если затраты не указаны в статье 270 Кодекса.

Отметим также, что глава 25 Кодекса не предусматривает возможность регламентации состава расходов, учитываемых при определении налоговой базы, подзаконными актами, регулирующими отраслевые особенности состава затрат, как это было сделано в "Положении о составе затрат".

Относительно целого ряда частных проблем, ранее не имевших однозначного решения в правоприменительной практике, глава 25 снимает все неопределенности. Так, с 2002 года любые арендные платежи за любое арендуемое имущество подлежат включению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Ранее вопрос о возможности включения в себестоимость некоторых видов арендной платы (в частности, за имущество физических лиц) разъяснялся государственными органами крайне противоречиво и непоследовательно. Теперь Кодекс не содержит такого рода ограничений.

В отличие от ранее действовавших правил, новые положения никоим образом не ограничивают возможность признания для целей налогообложения расходов на оплату юридических, информационных, консультационных и иных аналогичных услуг, услуг по управлению организацией или отдельными ее подразделениями, услуг по ведению бухгалтерского учета. Такие расходы признаются для целей налогообложения в размере фактических затрат и вне зависимости от наличия в штате налогоплательщика юристов или иных должностных лиц, на которых возложены обязанности обеспечения юридических и информационных потребностей налогоплательщика. В уже упоминавшемся постатейном комментарии к главе 25 Кодекса НИИ налогообложения Академии Экономических наук и предпринимательства (www.raes.ru) соответствующим положениям главы уделено пристальное внимание.

В пункте 7 "Положения о составе затрат" упоминались договоры с государственными организациями о предоставлении персонала. Подпункт 19 пункта 1 статьи 264 Кодекса позволяет учитывать при исчислении налоговой базы расходы на оплату услуг по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией. Таким образом, законодательство РФ прямо предусматривает возможность заключения договоров о предоставлении персонала, причем любыми организациями (независимо от формы собственности и организационно-правовой формы). Подобные договоры (т.н. лизинг персонала, аутсорсинг) широко используются в международной правовой практике, однако в России они до настоящего времени не получили должного распространения. Между тем, такая форма хозяйствования является очень удобной и выгодной для налогоплательщика. Как следует из Письма Управления МНС РФ по г. Москве от 20.08.2001 N 15-06/37967), по соглашениям о предоставлении персонала одна организация предоставляет в распоряжение другой организации специалистов необходимой квалификации для осуществления определенных функций в интересах этой другой организации. При этом организация, предоставляющая персонал, не принимает на себя обязательств по оказанию каких-либо услуг (выполнению работ). Единственным ее обязательством является обязательство предоставить квалифицированный персонал. Таким образом, договор о предоставлении персонала является самостоятельным видом гражданско-правовых договоров. Однако действующее российское законодательство не конкретизирует вопросы, возникающие в связи выполнением трудовых обязанностей работниками, состоящими в трудовых отношениях с организацией, предоставляющей персонал. Необходимо отметить, что трудовые отношения между работниками, предоставляемыми по договору, и их работодателем характеризуются определенными особенностями, в связи с чем при заключении договоров о предоставлении персонала имеются неясности относительно целого ряда вопросов, например: является ли направление работодателем работника в другую организацию в рамках договора о предоставлении персонала переводом на другую работу; каким образом осуществляется расследование несчастных случаев на производстве, если такой случай произошел с работником, выполняющим трудовые обязанности в рамках договора о предоставлении персонала; кем и каким образом осуществляется непосредственное руководство работниками, направленными в организацию в рамках договора о предоставлении персонала и многие другие вопросы. Поэтому следует признать, что хотя рынок услуг по предоставлению персонала в России уже существует, сам институт предоставления персонала еще недостаточно прочно закреплен в отечественном законодательстве для того, чтобы налогоплательщики могли спокойно потреблять такого рода услуги.

Представляется, что следует коснуться и новых положений о включении в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы, расходов на рекламу, чему уже посвящено достаточно большое количество публикаций и интервью. Ранее существовавший порядок отнесения на себестоимость расходов по рекламе ставил российских производителей товаров (работ, услуг) в неравное положение с зарубежными производителями, которые расходы на рекламу производимой продукции относили на себестоимость товаров (работ, услуг) в полном объеме, в отличие от российских налогоплательщиков, ограниченных нормами, установленными Приказом Минфина РФ от 15 марта 2000 г. N 26н. К сожалению, несмотря на позицию Государственного антимонопольного комитета РФ (письмо ГАК РФ от 22 июня 1998г. N НФ/4000), практика ограничения расходов на рекламу для целей налогообложения частично сохранилась и в Главе 25 Налогового Кодекса РФ. Однако теперь она коснулась не всех расходов на рекламу, а только части из них. Расходы на рекламу определенного вида принимаются для целей налогообложения без ограничения их суммы. Это правило действует для расходов на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети; расходов на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов; расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании. Расходы же налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также на прочие виды рекламы, осуществленные им в течение налогового (отчетного) периода, признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки, определяемой в соответствии со статьей 249 Кодекса. Позитивным изменением является и то, что отныне Кодекс позволяет учитывать для целей налогообложения не только расходы на рекламу товаров (работ, услуг), но и расходы на рекламу товарного знака и знака обслуживания, чего ранее не было. К сожалению, формулировка пункта 4 статьи 264 Кодекса весьма далека от совершенства, в связи с чем комментируемые положения имеют неоднозначную трактовку. Уже до вступления главы 25 в силу различные авторы обращали внимание на то обстоятельство, что употребленный в последнем абзаце оборот "а также на прочие виды рекламы" позволит налоговым органам делать вывод о распространении однопроцентного лимита на все без исключения рекламные расходы налогоплательщиков. Тем не менее, по мнению большинства юристов, к мнению которых присоединяется и автор настоящей статьи, под "прочими видами рекламы" в данном случае понимаются только те виды рекламы, которые не упомянуты в абзацах 2-4 пункта 4 статьи 264 Кодекса.

В состав внереализационных расходов с 2002 года налогоплательщики смогут включать любые расходы при условии их обоснованности, то есть экономической оправданности и выраженности в денежной форме.

Изменен порядок учета убытков от хищений. Напомним, что ранее "Положением о составе затрат" внереализационными расходами признавались "убытки от хищений, виновники которых по решениям суда не установлены". Такая абсурдная по существу формулировка фактически не позволяла включать в себестоимость, например, суммы похищенного со склада товара, поскольку для этого требовалось наличие решения суда, из которого следовало бы, что виновники хищения не установлены. Понятно, что сам факт существования такого решения - из области фантастики. Новые правила не содержат подобных ошибок. Уголовно-процессуальным законодательством предусмотрен только один документ, подтверждающий факт неустановления следствием (дознанием) виновного в хищении лица. Таким документом является постановление о приостановлении уголовного дела в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого (в соответствии с подпунктом 3 статьи 195 УПК РСФСР). И именно приостановление производства по уголовному делу по указанным причинам является достаточным основанием для отнесения убытка от хищения к внереализационным расходам.

Порядок учета доходов и расходов

В соответствии с пунктом 13 "Положения о составе затрат" для целей налогообложения (кроме акцизов) выручка от реализации продукции (работ, услуг) ранее определялась с помощью двух методов, одним из которых был метод определения выручки "по отгрузке", то есть по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов.

Аналогичная методика признания доходов и расходов (по терминологии, принятой в Кодексе - метод начисления), будет применяться с введением в действие главы 25 Кодекса. Однако если ранее организациям предоставлялась полная свобода выбора методики определения выручки, то с 2002 года в качестве базового метода, принимаемого организациями "по умолчанию", устанавливается метод начисления. Право на применение кассового метода законодатель теперь ставит в зависимость от соблюдения определенных условий. Сущность кассового метода в целом соответствует применявшемуся до введения в действия главы 25 Кодекса методу определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) "по оплате" (при безналичных расчетах - по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - по поступлении средств в кассу). С 2002 года налогоплательщики имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу только если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщика без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превышала одного миллиона рублей за каждый квартал.

Из сказанного можно сделать несколько важных выводов, связанных, по-видимому, с общей неопределенностью формулировок главы 25 Кодекса. Во-первых, из положений Кодекса явно не следует, вправе ли организации перейти на определение доходов и расходов по кассовому методу только с начала налогового периода или же с начала любого отчетного периода (например, авторы упоминавшегося комментария обосновывают вторую точку зрения). Во-вторых, для возникновения у налогоплательщика права на переход к кассовому методу законом установлено только одно упомянутое выше условие, поэтому любые дополнительные требования со стороны контролирующих органов будут неправомерными. В-третьих, налогоплательщик вправе не переходить на использование кассового метода, и продолжать осуществлять учет доходов и расходов по методу начисления. Наконец, в-четвертых, для перехода к кассовому методу достаточно надлежащим образом оформленного волеизъявления налогоплательщика; закон не обязывает налогоплательщика получать какие-либо разрешения в налоговом органе либо уведомлять налоговый орган о таком переходе.

В этой связи в упомянутом комментарии НИИ налогообложения, в частности, проанализирована следующая проблема: Налоговый кодекс, в отличие от гражданского законодательства, не включает имущественные права в понятие имущества. Это следует, в первую очередь, из п. 2 ст. 38 Кодекса, а также из содержания иных его норм, где имеется упоминание об имущественных правах. Во всех случаях законодатель разделяет эти два понятия между собой. Глава 25 Кодекса содержит определение "выручки от реализации", которая, на основании положений п. 2 ст. 249 Кодекса, определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права и выраженных в денежной и (или) натуральной формах, с учетом положений статьи 271 либо статьи 273 Кодекса. Следовательно, исходя из логики положений главы 25 Кодекса, указанное словосочетание является специфическим понятием законодательства о налогах и сборах (в смысле ст. 11 НК РФ), самодостаточно и не нуждается в дополнительном толковании при каждом его употреблении в тексте. Именно таким образом указанное понятие употребляется, например, в п. 3 ст. 286 и в п. 5 ст. 287 НК РФ. В ряде же случаев законодатель конкретизирует указанное понятие, уточняя смысл, придаваемый ему в том или ином контексте. Такая конкретизация имеет место и в п. 1 ст. 273 Кодекса. Как видно из содержания нормы, речь в ней идет не собственно о выручке от реализации (в смысле, определенном в ст. 249 НК РФ), а о сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг). Таким образом, в статье 273 Кодекса ничего не упоминается о выручке от реализации имущественных прав. Трудно сказать, чем объясняется подобное построение нормы, - волей законодателя или юридико-технической неточностью, - но в том виде, в котором пункт 1 статьи 273 существует на сегодняшний день, он позволяет сделать вывод о том, что исчисление суммы выручки, дающей право на применение кассового метода, должно производиться без учета выручки от реализации имущественных прав.

Перенос убытков на будущее

С 2002 года налогоплательщики, получившие в предыдущих налоговых периодах убытки, вправе перенести убыток на будущее, то есть уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на сумму полученного ранее убытка или на часть этой суммы. Закон устанавливает два основных ограничения, касающихся переноса убытков на будущее: во-первых, налоговая база текущего налогового периода не может уменьшаться более, чем на 30 процентов, а во-вторых, переносимый убыток должен быть получен не ранее, чем в течение десяти налоговых периодов, предшествующих текущему.

Статья 283 Кодекса устанавливает правило, согласно которому убытки должны переноситься на будущее в хронологическом порядке. До тех пор, пока полученный в определенном налоговом периоде убыток не перенесен на будущее в полном объеме, убытки, полученные в последующих налоговых периодах, переносу на будущее не подлежат. Вместе с тем допускается уменьшение налоговой базы текущего налогового периода на суммы убытков, полученных как в одном, так и в нескольких предыдущих налоговых периодах (при условии, что такое уменьшение производится в пределах 30 % по отношению к первоначально исчисленной сумме налоговой базы).

Налоговые ставки

С 1 января 2002 года произойдет понижение ставки налога на прибыль. Общая ставка, являющаяся одновременно максимальной из предусмотренных новым законодательством о налоге на прибыль, снижается до 24 процентов.

В бюджеты субъектов РФ теперь будет зачисляться не 19%, как ранее, а от 10,5% до 14,5% налогооблагаемой прибыли. Правда, следует отметить, что с учетом столь существенного снижения налоговых поступлений в бюджеты субъектов РФ региональные законодательные органы вряд ли будут активно использовать предоставленное им право понижать налоговую ставку.

Более, чем в два раза - с 5 до 2% снижена ставка, по которой налог на прибыль зачисляется в местные бюджеты. Причем, если ранее представительным органам местного самоуправления предоставлялось право самостоятельно определять размер налоговой ставки в интервале от 0 до 5%, то новым порядком указанная ставка определена как фиксированная.

Следует обратить внимание на существенную разницу между общей ставкой налога на прибыль и базовой ставкой единого социального налога (35,6% при налоговой базе до 100000 рублей нарастающим итогом на каждого отдельного работника с начала налогового периода). Это обстоятельство приобретает смысл в свете положений пункта 4 статьи 236 НК РФ, которыми установлено, что выплаты, указанные в пунктах 1 и 2 статьи 236 Кодекса не признаются объектом налогообложения, если они производятся за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы организаций, или средств, оставшихся в распоряжении индивидуального предпринимателя либо физического лица после уплаты налога на доходы физических лиц. Следовательно, для налогоплательщика в определенных случаях гораздо выгоднее заплатить налог на прибыль и осуществлять выплаты работникам за счет прибыли, оставшейся после уплаты налога на прибыль.

Пример: за месяц налогооблагаемая прибыль налогоплательщика составила 1000000 рублей. Месячный фонд оплаты труда - 500000 рублей. Подлежит уплате ЕСН 178000 рублей. Кроме того, налог на прибыль - 77280 рублей. Итого - 255280 рублей. В случае первоначальной уплаты налога на прибыль ЕСН в соответствии с п. 4 ст. 236 НК РФ на выплаты работникам не начисляется, поэтому общая сумма налога, подлежащая уплате, составит 240000 рублей.

Существует определенная вероятность использования схем минимизации налогов, основанных на положениях п. 4 ст. 236 НК РФ. В самом общем виде применение подобного способа минимизации единого социального налога выглядит следующим образом:

Пример: за месяц прибыль налогоплательщика составила 100000000 рублей. В целях определения налоговой базы при этом учитывается только 1000000 рублей. Месячный фонд оплаты труда - 5000000 рублей. Уплачивается налог на прибыль - 240000 рублей. После этого осуществляются выплаты работникам, причем ЕСН на эти выплаты не начисляется, поскольку соблюдено условие п. 4 ст. 236 НК РФ (выплаты работникам произведены после уплаты налога на прибыль).

Более подробно о применении рассмотренной льготы см. Письмо МНС РФ от 19.09.2001г. N 05-0-05/1354-Ю705 и Методические Рекомендации по порядку исчисления и уплаты единого социального налога (взноса), утвержденные Приказом МНС РФ от 29.12.2000г. N БГ-3-07/465.

Повышена налоговая ставка по доходам иностранных организаций, не связанным с деятельностью в РФ, от фрахта - с 6 до 10%. Ко всем остальным доходам иностранных организаций, не связанным с деятельностью в РФ через постоянное представительство, применяется ставка 20%. Исключение составляет, во-первых, налогообложение доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций, и доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (15%), а во-вторых, доходов в виде процентов, по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего СССР, а также внутреннего и внешнего валютного долга РФ, доход в виде процентов по которым облагается по ставке 0%.

Как и некоторые другие нормы главы 25 НК РФ, статья 284 содержит положения, касающиеся физических лиц. В частности, устанавливается, что по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций физическими лицами - налоговыми резидентами РФ применяется налоговая ставка по налогу на прибыль 6 процентов. Вряд ли подобная норма уместна в данной главе, поскольку, во-первых, физические лица на названы в числе плательщиков налога на прибыль, а во-вторых, по такой же ставке дивиденды с 1 января 2002 года будут облагаться и налогом на доходы физических лиц. Таким образом, формально имеет место двойное налогообложение, а по существу - очередная неувязка в налоговом законодательстве, которая, безусловно, должна быть исправлена в кратчайшие сроки.

Представим установленные главой 25 Кодекса налоговые ставки в табличном виде:

7,5 %	Зачисляется в федеральный бюджет
14,5 %	Зачисляется в бюджеты субъектов РФ (но не менее 10,5 %)
2 %	Зачисляется в местные бюджеты

Налоговая ставка	Виды доходов
20 %	Любые доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, кроме доходов от фрахта, дивидендов и доходов по государственным ценным бумагам
10 %	Доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство от использования, содержание или сдачи в аренду (фрахта) транспортных средств связи с осуществлением международных перевозок
6 %	Дивиденды, полученные от российских организаций и физическим лицами - налоговыми резидентами РФ
15 %	Дивиденды, полученные: -14 иностранными организациями от российских организаций; -15 российскими организациями от иностранных организаций
15 %	Доход в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (кроме дохода в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также дохода в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III).
0 %	Доход в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, выпущенным до 20 января 1997 года, а также по облигациям государственного валютного займа 1999 года, эмитированных при осуществлении новации облигаций внутреннего валютного займа серии III
0 %	Прибыль, полученная Банком России от осуществления деятельности, связанной с выполнением им функций, предусмотренных Федеральным законом "О центральном банке Российской Федерации (Банке России)"

Налоговый учет.

Главой 25 Кодекса введено понятие налогового учета, ранее отсутствовавшее в налоговом законодательстве. Фактически тем самым законодательно подтверждена и закреплена уже сформировавшаяся практика несоответствия порядка ведения бухгалтерского учета целям налогообложения. Налоговый учет используется в целях исчисления налоговой базы в тех случаях, когда положениями главы 25 Налогового кодекса предусматривается отличный от правил бухгалтерского учета порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения. В остальных случаях исчисление налоговой базы осуществляется на основе данных бухгалтерского учета.

Определение налогового учета, данное в Кодексе (статья 313), в сопоставлении его с определением бухгалтерского учета подчеркивает различие указанных понятий.

В отличие от системы бухгалтерского учета, формировавшейся пять столетий, система налогового учета является нововведением, следовательно - неизбежны ее доработки и ошибки при применении. При этом, в отличие от бухгалтерского учета, нормы налогового учета прописаны в законодательном акте, следовательно, изменить их будет нелегко.

Руководитель Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов Российской Федерации Александр Сергеевич Бакаев в интервью журналу "Российский налоговый курьер" сказал: "Норма статьи 313 о самостоятельной организации налогоплательщиком системы налогового учета не выдерживает никакой критики. Примерно из двух миллионов юридических лиц--налогоплательщиков только около 50 тысяч способны самостоятельно разработать систему налогового учета. Глава 25 Налогового кодекса вводится с 1 января 2002 года. Адекватный комментарий по созданию системы налогового учета появится не раньше, чем через два года. Это приведет к многочисленным столкновениям налогоплательщиков с налоговыми органами, потому что каждый из них по-своему будет понимать заложенные в главе нормы".

Вот этой не слишком оптимистической цитатой мы и завершим статью. К сожалению, в столь ограниченных рамках невозможно более детально рассмотреть столь значительный документ, как глава Налогового кодекса, посвященная налогу на прибыль. Тем не менее, мы постарались отразить в настоящей статье самые основные нововведения в области налога на прибыль и надеемся, что она поможет сформировать у налогоплательщиков представление о том, какие изменения ждут их в наступающем году.

 

А. Тимофеев

 

__________________________

¹ На данный момент автору известно о существовании нескольких комментариев к главе 25 Налогового кодекса, из которых в наибольшей степени обращает на себя внимание постатейный комментарий, изданный Научно-исследовательским институтом налогообложения Академии Экономических наук и предпринимательства www.raes.ru. Эта книга в основном посвящена анализу пробелов, неясностей и противоречий в главе 25 НК РФ. При написании статьи автором были использованы некоторые ее положения.

Алексей Тимофеев, юрист компании "Гарант"