Ситуации из практики службы Правового консалтинга ГАРАНТ

С 2009 года при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения (п. 24.1 ст. 255 НК РФ). Эти расходы в налоговом учете организация признает в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда.
За какой период брать расходы на оплату труда для расчета, если возмещение процентов по кредиту будет произведено работнику в декабре 2009 общей суммой за весь год?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
По нашему мнению, если возмещение расходов по уплате процентов по кредиту на приобретение жилья работнику производится в декабре за весь 2009 год, то для расчета предельной величины расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, следует применять сумму расходов на оплату труда в целом по организации, рассчитанную нарастающим итогом с начала года.

Обоснование вывода:
Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ ст. 255 НК РФ НК РФ дополнена пунктом 24.1, вступающим в силу с 1 января 2009 года, и применяющимся до 1 января 2012 года.
Согласно п. 24.1 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях настоящей главы относятся предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения. Указанные расходы для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 3 процентов суммы расходов на оплату труда.
В письмах Минфина России от 25.09.2009 N 03-03-06/1/615, от 11.06.2009 N 03-03-06/1/395, от 17.11.2008 N 03-04-06-01/336 даны следующие разъяснения по применению этого пункта.
Если кредит получен и потрачен работником организации на приобретение квартиры, что документально подтверждено заключенными договорами (кредитным и на покупку квартиры) и платежными документами, то расходы в виде компенсации работнику уплаченных процентов по такому кредиту организация вправе учитывать при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в 2009-2011 годах.
При этом указанные расходы для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 3 процентов суммы расходов на оплату труда в целом по организации.
Согласно п. 4 ст. 272 НК РФ в целях налогообложения прибыли расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда.
Отметим, что поскольку налоговым периодом по налогу на прибыль является год (п. 1 ст. 285 НК РФ), и при определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода (п. 7 ст. 274 НК РФ), все нормируемые расходы в целях налогообложения прибыли учитываются исходя из показателей, рассчитанных нарастающим итогом с начала года.
В письме УФНС России по г. Москве от 21.04.2009 N 16-15/038714 налоговые органы разъясняют, что для применения п. 24.1 ст. 255 НК РФ дата заключения работником договора займа (кредита) значения не имеет, однако заем (кредит) должен быть оформлен на приобретение (строительство) жилого помещения. Общая сумма указанных расходов для целей налогообложения признается в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда в целом по организации, рассчитанной нарастающим итогом с начала года.
Аналогичные разъяснения даны на вопрос читателей в газете "Московский налоговый курьер", N 11-12, июнь 2009 г.
Поэтому, по нашему мнению, если возмещение расходов по уплате процентов работнику производится в декабре за весь 2009 год, то для расчета предельной величины расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, следует применять сумму расходов на оплату труда в целом по организации, рассчитанную нарастающим итогом с начала года.

В каком размере начисляется амортизационная премия в случае реконструкции объекта, если изменение первоначальной стоимости произошло в декабре 2008 года, основное средство включено в седьмую группу: 10%, если амортизационная премия начисляется в декабре 2008 года, или 30%, если амортизационная премия начисляется в январе 2009 года?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В рассматриваемой ситуации организация вправе применить амортизационную премию в размере не более 10%.

Обоснование вывода:
Амортизационная льгота предусмотрена нормой п. 9 ст. 258 НК РФ и носит характер права налогоплательщика.
При использовании указанного права соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом процента первоначальной стоимости, отнесенного в состав расходов отчетного (налогового) периода. Иначе говоря, при расчете суммы амортизации налогоплательщиком не учитывается амортизационная премия, учитываемая единовременно в расходах на основании п. 9 ст. 258 НК РФ.
При этом, если организация намерена воспользоваться предоставленным ей правом, то в учетной политике должен быть четко установлен размер применяемой амортизационной премии (письма Минфина России от 20.08.2008 N 03-03-06/1/475; от 13.03.2006 N 03-03-04/1/219).
В соответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщик имеет право включить в состав расходов отчетного (налогового) периода не более 30% расходов, понесенных, в частности, в случае реконструкции основных средств, относящихся к 3-7 амортизационным группам, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ. Указанное положение введено п. 17 ст. 2 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ с 1 января 2009 года. До этой даты налогоплательщик имел право включать в состав расходов всего лишь не более 10% расходов, понесенных в случаях реконструкции (норма п. 1.1 ст. 259 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2009 года).
Момент, когда можно воспользоваться амортизационной льготой в целях исчисления налога на прибыль, определяется в соответствии с п. 3 ст. 272 НК РФ. Согласно указанной норме расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 9 ст. 258 НК РФ, признаются косвенными расходами того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.
Как следует из вышеприведенной нормы п. 3 ст. 272 НК РФ, при определении момента учета амортизационной премии помимо даты начала амортизации упоминается также и дата изменения первоначальной стоимости в связи с тем, что при осуществлении капитальных вложений в такие основные средства амортизация по ним после завершения работ продолжает (а не начинает) начисляться.
Минфин России в письме от 17.08.2009 N 03-03-05/157 при ответе на запрос ФНС России отметил, что расходы в виде амортизационной премии в размере не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) суммы расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, на основании п. 3 ст. 272 НК РФ, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с главой 25 НК РФ приходится дата изменения первоначальной стоимости основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.
Говоря иначе, при осуществлении капитальных вложений в уже существующие основные средства амортизационную премию следует учитывать в расходах в месяце изменения их первоначальной стоимости, т.е. в том месяце, когда капитальные вложения были завершены и оформлен акт о введении дооборудованного (реконструированного, модернизированного, технически "перевооруженного") объекта в эксплуатацию (письма ФНС России от 10.07.2009 N 3-2-06/75, Минфина России от 21.08.2009 N 03-03-06/1/540, от 22.01.2008 N 03-03-06/1/29).
Учитывая, что в рассматриваемой ситуации изменение первоначальной стоимости основного средства, относящегося к 7-ой амортизационной группе, произошло в декабре 2008 года, то размер амортизационной премии, которой организация вправе воспользоваться, не может быть более 10%. Применить амортизационную премию в размере 30% организация вправе только в том случае, если изменение первоначальной стоимости объектов, на которых осуществлялись указанные работы, произошли после 1 января 2009 года.

Может ли организация увеличить размер суточных с 1 мая 2009 года в связи с изменениями в НК РФ с 1 января 2009 года (размер суточных утвержден 1 мая 2009 года внутренним локальным документом)?
Нужно ли было прописать в учетной политике по налоговому учету за 2009 год, что суточные для целей исчисления налога на прибыль не нормируются (ст. 264, ст. 270 НК РФ)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Для того, чтобы учитывать в целях налогообложения прибыли суточные в утвержденном размере, организации необходимо, чтобы учетная политика для целей налогового учета содержала ссылку на коллективный договор или локальный нормативный акт организации, устанавливающий размер и порядок выплаты суточных (или же в самой учетной политике должен быть определен размер суточных, подлежащих выплате).

Обоснование вывода:
В соответствии с положением п. 1 ст. 11 НК РФ для целей налогообложения следует использовать определение служебной командировки, закрепленное в ст. 166 ТК РФ, согласно которому служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (письмо Минфина России от 28.03.2008 N 03-03-06/2/30).
При этом в ст. 166 ТК РФ установлено, что особенности направления работников в служебные командировки устанавливаются в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.
В настоящее время принято постановление Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 "Об особенностях направления работников в служебные командировки".
В п. 11 этого постановления указано: "работникам возмещаются расходы по проезду и найму жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне постоянного места жительства (суточные), а также иные расходы, произведенные работником с разрешения руководителя организации.
Размеры расходов, связанных с командировкой, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом".
Аналогичная норма содержится в ст. 168 ТК РФ.
В соответствии со ст. 168 ТК РФ в случае направления работника в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные). При этом порядок и размер суточных, выплачиваемых работникам, устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.
Таким образом, размер суточных, выплачиваемых организацией работнику, направляемому в командировку, регулируется организацией самостоятельно: либо закрепляется в рамках трудового договора, либо устанавливается приказом руководителя, либо находит отражение в коллективном договоре организации.
Согласно ст. 8 ТК РФ работодатель (в организации - ее руководитель) принимает локальные нормативные акты, содержащие нормы трудового права, в пределах своей компетенции в соответствии с законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями.
Очевидно, что трудовое законодательство не ограничивает работодателя ни перечнем возмещаемых расходов работнику, ни их предельными размерами.
Иными словами, конкретный порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом, например, Положением по командировкам.
При этом ст. 12 ТК РФ установлено, что локальный нормативный акт вступает в силу со дня его принятия работодателем либо со дня, указанного в этом локальном нормативном акте, и применяется к отношениям, возникшим после введения его в действие. В отношениях, возникших до введения в действие локального нормативного акта, указанный акт применяется к правам и обязанностям, возникшим после введения его в действие.
Что касается учета суточных при расчете налога на прибыль, то согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на них следует учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. С 1 января 2009 года в соответствии с пп. "а" п. 13 ст. 1 Федерального закона от 22.07.2008 N 158-ФЗ (далее - Закон 158-ФЗ) нормирование суточных в целях исчисления налога на прибыль отменено. Напомним, что ранее, до 1 января 2009 года, суточные включались в состав налогооблагаемых затрат только в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ.
Таким образом, с 1 января 2009 года при расчете налога на прибыль в составе налоговых затрат организации могут учитывать всю сумму суточных, предусмотренную коллективным договором или локальным нормативным актом. При этом следует иметь в виду, что суточные, выплаченные сверх норм, установленных коллективным договором или локальным нормативным актом, будут являться сверхнормативными, соответственно, не будут учитываться при исчислении налога на прибыль (смотрите письмо Минфина России от 26.02.2009 N 03-03-06/1/96).
В рассматриваемой ситуации организация изменяет размер суточных с 1 мая 2009 года, поэтому только начиная с этой даты она имеет право учитывать в целях налогообложения прибыли затраты на суточные в новом (повышенном) размере. До 1 мая 2009 года в расходы можно было включить только суммы суточных в пределах норм, которые были установлены в локальном нормативном акте (Положении по командировкам) до внесения в этот документ соответствующих изменений.
Если же до 1 мая 2009 года у организации вообще не существовало локального нормативного документа, устанавливающего размер суточных, размер и порядок возмещения суточных не был прописан в коллективном договоре, то признание в составе расходов сумм суточных может привести к спору с налоговыми органами.
Отметим, что в качестве локального нормативного акта, устанавливающего размер и порядок выплаты суточных (до вступления в силу Положения о командировках), может выступать, например, приказ руководителя, при условии, что он не носит характера индивидуально определенного. Так, если таким приказом размер и порядок выплаты суточных установлены для всех работников организации, то он может быть признан локальным нормативным актом.
Аналогичный вывод сделан в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 11.09.2008 N Ф04-5903/2008(12478-А45-27), в котором судьи решили, что локальные нормативные акты не следует смешивать с организационно-распорядительной документацией и индивидуальными правоприменительными актами работодателя. От тех и других локальный нормативный акт отличается отсутствием персонально определенного или конкретного адресата и распространением сферы своего действия на весь коллектив или часть коллектива работников организации. Характеризуется многократностью своей реализации, предполагающей применение содержащихся в нем правил каждый раз, когда фактические условия или результаты труда работников совпадают с указанными в данном акте. Для принятия локального нормативного правового акта требуется учет мнения представительных органов работников, в то время как организационно-распорядительная и правоприменительная деятельность работодателя, по общему правилу, осуществляется в одностороннем порядке.
На основании этого суд пришел к выводу, что приказ общества об установлении размера командировочных для генерального директора и исполнительного директора не является индивидуально определенным, а распространяется на категорию работников (генерального директора и исполнительного директора), направлен на многократное применение, поскольку не содержит ограничений по виду командировки или указание на конкретную командировку, носит внутриорганизационный характер, направлен на возникновение прав и обязанностей и отвечает всем обязательным признакам локального нормативного правового акта.
Напомним также, что командировочные расходы, в том числе и суточные, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организации только в том случае, если они соответствуют критериям, перечисленным в п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть расходы должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода. Рекомендации по документальному оформлению рассматриваемых затрат приведены, например, в письмах УФНС России по г. Москве от 08.08.2008 N 28-11/074505, от 19.12.2007 N 28-11/121388, Минфина России от 12.05.2008 N 03-03-06/2/47, от 08.09.2006 N 03-03-04/1/660.
По поводу необходимости внесения изменений в учетную политику для целей налогообложения сообщаем следующие.
Согласно ст. 313 НК РФ изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее, чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.
В рассматриваемом случае изменения в налоговое законодательство (отмена нормирования суточных) вступили в силу с 1 января 2009 года (ст. 7 Закона 158-ФЗ), поэтому организации следовало учесть изменения законодательства в учетной политике для целей налогообложения на 2009 год.
Например, предусмотреть ссылку на локальный нормативный документ, устанавливающий размеры суточных (в данном случае - ссылку на Положение по командировкам), или указать конкретный размер суточных.

Предприятие выплачивает сотруднику материальную помощь. Она носит единовременный социальный характер, но не связана с наступлением событий, указанных в пп. 3 п. 1 ст. 238 НК РФ. Интересует налогообложение указанной выплаты, а также порядок начисления страховых взносов в ПФ и взносов на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

1. Не подлежат отнесению на расходы при исчислении налога на прибыль и, соответственно, не облагаются ЕСН и страховыми взносами в ПФ такие суммы материальной помощи работникам, которые носят единовременный социальный характер и не связаны непосредственно с производственной деятельностью и выполнением работниками трудовых обязанностей (не предусмотрены в трудовом (коллективном) договоре).
2. Взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на суммы материальной помощи следует начислять, так как неначисление взносов придется отстаивать в суде.
3. Материальная помощь, выданная не на цели, перечисленные в п. 8 ст. 217 НК РФ, облагается НДФЛ с сумм, превышающих 4000 рублей за год.
Обоснование вывода.
Материальная помощь выплачивается сотруднику на основании приказа руководителя о выплате материальной помощи и заявления работника организации. Унифицированной формы такого приказа не существует, поэтому его можно составить в произвольной форме. При этом в приказе о выплате материальной помощи следует указать фамилию, имя и отчество лица, получающего помощь, причину выдачи материальной помощи, сумму материальной помощи.
ЕСН и страховые взносы в ПФ
В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения единым социальным налогом (ЕСН) для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по ТРУДОВЫМ и ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВЫМ ДОГОВОРАМ, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам, занимающимся частной практикой), а также по авторским договорам.
В свою очередь п. 3 ст. 236 НК РФ предусмотрено, что выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся), указанные в п. 1 ст. 236 НК РФ, не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Расходы, уменьшающие и не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций, определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.
Пунктом 23 ст. 270 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм материальной помощи работникам.
То есть суммы материальной помощи, выплачиваемые работникам, не являются объектом налогообложения единым социальным налогом на основании п. 3 ст. 236 НК РФ.
На это указывают и контролирующие органы (письма Минфина России от 07.10.2009 N 03-04-06-02/78, от 07.08.2009 N 03-04-06-02/57, от 10.03.2009 N 03-04-06-02/17, от 11.02.2009 N 03-03-06/1/49, УФНС России по г. Москве от 15.05.2008 N 21-11/046557@, от 04.05.2008 N 21-11/042725@).
Это подтверждается и судебной практикой (см., например, постановления ФАС Московского округа от 20.08.2009 N КА-А40/8263-09, ФАС Поволжского округа от 02.03.2009 N А55-9327/2008, ФАС Центрального округа от 23.07.2009 N А64-5461/08-19, ФАС Северо-Западного округа от 05.08.2009 N А13-12387/2008, ФАС Уральского округа от 17.02.2009 N Ф09-465/09-С2, от 13.10.2008 N Ф09-7305/08-С2).
При этом судьи указывают, что суммы материальной помощи не подлежат отнесению на расходы при исчислении налога на прибыль и, соответственно, не являются объектом обложения ЕСН в случаях, если:
- материальная помощь носит единовременный социальный характер, не связана непосредственно с производственной деятельностью и выполнением работниками трудовых обязанностей;
- оказание материальной помощи является правом, а не обязанностью работодателя;
- право на материальную помощь не возникает у всех работников организации в связи с исполнением своих трудовых функций.
В тех же случаях, когда выплата материальной помощи предусмотрена трудовым (коллективным) договором, налоговые органы могут классифицировать указанную выплату как расходы на оплату труда на основании п. 25 ст. 255 НК РФ. Есть судебные решения, которые соглашаются с таким подходом (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 02.07.2008 N А05-6193/2007, от 16.10.2007 N А13-880/2007, от 22.06.2007 N А13-8012/2006, ФАС Уральского округа от 07.11.2007 N Ф09-9008/07-С2, ФАС Западно-Сибирского округа от 09.10.2006 N Ф04-949/2006, ФАС Волго-Вятского округа от 15.09.2005 N А82-7994/2004-27).
В рассматриваемой ситуации материальная помощь, выплаченная организацией, не облагается ЕСН по двум основаниям:
1) не является выплатой по трудовому или гражданско-правовому договору, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг) (п. 1 ст. 236 НК РФ);
2) не относится в состав расходов по прибыли и не облагается ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ.
Это связано с тем, что она носит единовременный социальный характер и не связана непосредственно с производственной деятельностью и выполнением работником трудовых обязанностей (не предусмотрена в трудовом (коллективном) договоре). Кроме того, указанная выплата в соответствии с п. 23 ст. 270 НК РФ не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на суммы материальной помощи также не начисляются, поскольку в соответствии с п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2005 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объект и база для начисления взносов идентичны объекту налогообложения и базе по ЕСН.

Страховые взносы от несчастных случаев и профессиональных заболеваний
Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования РФ (далее - Перечень), утвержден постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765.
Так, в соответствии с п. 7 и п. 8 Перечня страховые взносы не начисляются только на суммы материальной помощи, выданной по следующим основаниям:
- материальная помощь, оказываемая работникам в связи с чрезвычайными обстоятельствами в целях возмещения вреда, причиненного здоровью и имуществу граждан, на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления, иностранных государств, а также правительственных и неправительственных межгосударственных организаций, созданных в соответствии с международными договорами РФ,
- материальная помощь, оказываемая работникам в связи с постигшим их стихийным бедствием, пожаром, похищением имущества, увечьем, а также в связи со смертью работника или его близких родственников.
В Перечне не указана материальная помощь в связи с тяжелым финансовым положением. По мнению ФСС (см. письма ФСС РФ от 18.10.2007 N 02-13/07-10008, от 18.10.2007 N 02-13/07-10008), организация должна начислить страховые взносы на любые виды материальной помощи, кроме установленных в Перечне. Данное мнение также подтверждает УФНС России по г. Москве в письме от 14.09.2006 N 18-11/081282@.
Некоторые суды также поддерживают эту точку зрения (см. постановление ФАС Московского округа от 30.04.2008 N КА-А40/2977-08, ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.04.2008 N А74-1151/2007-Ф02-1149/2008 и др.)
В то же время существует и иная позиция. В частности, в постановлениях ФАС ФАС Волго-Вятского округа от 23.06.2008 N А43-24096/2007-45-909, ФАС Уральского округа от 06.05.2008 N Ф09-2123/08-С1, ФАС Поволжского округа от 22.04.2008 N А65-26017/07, ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2007 N Ф04-1648/2007, ФАС Северо-Западного округа от 18.07.2007 N А26-9480/2006-217 судьи пришли к выводам, что страховые взносы начисляются не на любые доходы работников, а только на выплаты, связанные с выполнением ими трудовых обязанностей. Материальная помощь, выплаченная на лечение и приобретение лекарств, на юбилеи, к отпуску и т.д. не является оплатой труда, следовательно, взносами на обязательное социальное страхование не облагается.
В соответствии с п. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" страхованию подлежат физические лица, выполняющие работу на основании трудового договора, что также указывает на то, что взносы должны начисляться на те выплаты, которые связаны с исполнением работником трудовых обязанностей по трудовому договору.
Кроме того, согласно п. 2, п. 4 ст. 20 Федерального закона от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования", п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.03.2000 N 184, страховые взносы начисляются на начисленную по всем основаниям оплату труда (доход) работников (в том числе внештатных, сезонных, временных, выполняющих работу по совместительству), а в соответствующих случаях - на сумму вознаграждения по гражданско-правовому договору.
Следовательно, есть все основания не начислять страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на сумму материальной помощи, которая не связана с исполнением служебных обязанностей и носит единовременный социальный характер.
Однако, учитывая мнение ФСС РФ и наличие противоречивой арбитражной практики, такую позицию, скорее всего, придется отстаивать в суде. При этом необходимо учитывать сложившуюся в регионе судебно-арбитражную практику.
НДФЛ
В соответствии с п. 28 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту, в размере, не превышающем 4000 рублей в год. С суммы, превышающей 4000 рублей, удерживается налог на доходы физических лиц (см. также письмо ФНС от 05.06.2006 N 04-1-04/300 "Об уплате НДФЛ").
Отдельные виды единовременной материальной помощи, которые не облагаются НДФЛ в полной сумме, перечислены в п. 8 ст. 217 НК РФ.
Страховые взносы в 2010 году
Напомним, с 1 января 2010 года ЕСН заменяется страховыми взносами напрямую в фонды: ПФР (на обязательное пенсионное страхование), ФСС РФ (на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством), ФФ ОМС и ТФ ОМС (на обязательное медицинское страхование).
Согласно части 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" (далее Ч Закон N 212-ФЗ) объектом обложения страховыми взносами для плательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц по ТРУДОВЫМ ДОГОВОРАМ и ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВЫМ ДОГОВОРАМ, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.
При этом в силу п. 3 части 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ не подлежат налогообложению лишь суммы единовременной материальной помощи, выплачиваемой в связи:
- со стихийными бедствиями или чрезвычайными обстоятельствами с целью компенсации ущерба или вреда здоровью, а также физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории РФ;
- со смертью работника или членов его семьи;
- с рождением (усыновлением) ребенка - в размере не более 50 000 руб. на каждого ребенка.
Кроме того, с 2010 года плательщики будут начислять страховые взносы с выплат и иных вознаграждений независимо от того, уменьшают указанные выплаты базу по налогу на прибыль или нет. Так как в Законе N 212-ФЗ не будет привычного деления на выплаты, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, и выплаты за счет прибыли (последние не облагались ЕСН в силу п. 3 ст. 236 НК РФ). В связи с этим, если трудовым договором с работником будет предусмотрено положение о материальной помощи, то с 2010 года выплата в подобной форме будет облагаться страховыми взносами в фонды.
В том же случае, если выплата носит единовременный социальный характер и не связана непосредственно с производственной деятельностью и выполнением работником трудовых обязанностей (не предусмотрена в трудовом (коллективном) договоре), то, на наш взгляд, такая выплата не должна облагаться страховыми взносами в фонды.
Однако по аналогии с неоднозначной ситуацией с начислением страховых взносов от несчастных случаев и профессиональных заболеваний на суммы материальной помощи, не предусмотренные Перечнем, в 2010 году могут возникнуть аналогичные проблемы и в отношении страховых взносов в фонды.