Облагается ли НДФЛ оплата учреждением услуг по организации занятий физкультурой и спортом за своих сотрудников?

Казенное учреждение обслуживает администрацию района. По уставу создано для обеспечения государственных и муниципальных нужд, а также для обеспечения выполнения работ и оказания услуг по материально-техническому обеспечению органов местного самоуправления. Государственным и муниципальным служащим (сотрудникам администрации) по охране труда положены занятия спортом. Казенное учреждение заключает договор с фитнес-центром на организацию проведения занятий по физической культуре и спорту для сотрудников администрации. Являются ли услуги по организации занятий по физической культуре и спорту доходом в натуральной форме сотрудников администрации? Должно ли казенное учреждение удержать НДФЛ и каким образом?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Услуги по организации занятий по физической культуре и спорту, оплачиваемые казенным учреждением, являются для сотрудников администрации доходом в натуральной форме, который подлежит обложению НДФЛ в общеустановленном порядке.

Казенное учреждение как налоговый агент в связи с невозможностью удержать сумму НДФЛ из доходов налогоплательщиков до конца налогового периода обязано до 26 февраля 2024 года письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать НДФЛ, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога. 

Обоснование вывода:

В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Для целей главы 23 НК РФ "Налог на доходы физических лиц" доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (п. 1 ст. 41 НК РФ).

На основании п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг.

Таким образом, стоимость услуг по организации занятий физкультурой и спортом, оплаченных учреждением за физических лиц, являются их доходом, полученным в натуральной форме.

Доходы, освобождаемые от обложения НДФЛ, перечислены в ст. 217 НК РФ.

Положений, предусматривающих освобождение от налогообложения сумм оплаты за физическое лицо занятий спортом в фитнес-центрах и иных организациях, не имеющих лицензий на осуществление медицинской деятельности, ст. 217 НК РФ не содержит. Соответственно, такие доходы подлежат обложению НДФЛ лиц в общеустановленном порядке. Смотрите также письма Минфина России от 21.04.2020 N 03-03-06/3/32714, от 16.10.2019 N 03-01-10/79312, от 08.02.2016 N 03-03-06/1/6140, от 13.10.2017 N 03-04-06/67116, от 30.01.2015 N 03-04-06/3511, от 09.06.2015 N 03-03-06/1/33416.

Вместе с тем в случае отсутствия возможности персонифицировать и оценить экономическую выгоду, полученную каждым налогоплательщиком, дохода, подлежащего обложению НДФЛ, не возникает.

Так, в п. 5 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ (утвержден Президиумом ВС РФ от 21.10.2015), представлена следующая правовая позиция: "Полученная в натуральной форме выгода подлежит налогообложению, если она не носит обезличенного характера и может быть определена в отношении каждого из граждан, являющихся плательщиками налога". В качестве примера в данном Обзоре приведена ситуация, когда компания приобрела и передала своим работникам абонементы на посещение бассейна, тренажерного зала и сауны. Перечень работников, получивших абонементы, прилагался к акту об оказании услуг, составленному между фитнес-центром и организацией. Судьи согласились с налоговым органом, что в такой ситуации НДФЛ необходимо удержать.

Также отметим, что, по мнению контролирующих органов, организация во исполнение обязанностей налогового агента должна принимать все возможные меры по оценке и учету экономической выгоды (дохода), получаемой сотрудниками (смотрите, например, письма Минфина России от 08.09.2015 N 03-07-07/51585, от 07.09.2015 N 03-04-06/51326, от 20.11.2014 N 03-04-06/59070, от 14.08.2013 N 03-04-06/33039, от 03.04.2013 N 03-04-05/6-333, от 06.03.2013 N 03-04-06/6715, от 30.01.2013 N 03-04-06/6-29, от 30.08.2012 N 03-04-06/6-262).

Так как в рассматриваемой ситуации казенное учреждение не производит и не будет производить никакие выплаты в денежной форме сотрудникам администрации, то у казенного учреждения как налогового агента нет возможности в течение налогового периода удержать НДФЛ из каких-либо других доходов налогоплательщиков. В такой ситуации казенное учреждение обязано в срок не позднее 25 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать НДФЛ, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога (п. 5 ст. 226 НК РФ). Так как 25.02.2024 выпадает на выходной день, то согласно п. 7 ст. 6.1 НК РФ срок уведомления составит период не позднее 26.02.2024.

В случае невозможности удержать НДФЛ в рамках налогового периода в Справке о доходах, формируемой за налоговый период, заполняется Раздел 4 "Сумма дохода, с которого не удержан налог налоговым агентом, и сумма неудержанного налога".

На этом обязанности казенного учреждения как налогового агента считаются исполненными, а рассчитываться с бюджетом придется самому налогоплательщику (письма ФНС России от 22.08.2014 N СА-4-7/16692, от 22.11.2013 N БС-4-11/20951, Минфина России от 17.11.2010 N 03-04-08/8-258, от 05.04.2010 N 03-04-06/10-62, от 09.02.2010 N 03-04-06/10-12, п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57). Косвенно об этом свидетельствует и письмо ФНС России от 04.08.2015 N ЕД-4-2/13600, из которого следует, что сумма неудержанного у физического лица НДФЛ не является задолженностью налогового агента и в карточке "Расчеты с бюджетом" налогового агента по указанному налогу не отражается. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Старовойтова Елена 

Ответ прошел контроль качества 

27 октября 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.