Арендатор организации выплатил аванс за май 03.05.2023 по нескольким договорам одним платежом. Счет-фактуру на аванс нужно выписывать на каждый договор отдельно или допускается сформировать счет-фактуру на общую сумму по нескольким договорам?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Исчисленный НДС с сумм предварительной оплаты, который организация-арендодатель в данном случае обязана предъявить арендатору, может быть выставлен как путем оформления одного счета-фактуры, так и оформления двух или более счетов-фактур по числу заключенных договоров.

Обоснование позиции:
По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 614 ГК РФ арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). Причем порядок, условия и сроки уплаты арендных платежей обычно устанавливаются самим договором.
С точки зрения гражданского законодательства (ст. 487, ст. 711 ГК РФ) авансом (предоплатой) является передача денежной суммы или другого имущества в оплату товаров (работ, услуг) до их поставки (приемки заказчиком). Аванс засчитывается в счет окончательного платежа при надлежащем исполнении договора.
Объектом налогообложения НДС в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ являются операции по реализации товаров (работ, услуг, передаче имущественных прав) на территории РФ. Сдача имущества в аренду признается оказанием услуги для целей налогообложения (смотрите письмо УФНС России по г. Москве от 30.06.2008 N 20-12/061162). Согласно п. 5 ст. 38 НК РФ услуга - это деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе ее осуществления (смотрите письмо от 23.01.2019 N 03-07-11/3435). Указанные операции подлежат налогообложению по ставке 20% исходя из суммы доходов в виде арендной платы без включения суммы НДС (п. 1 ст. 154, п. 3 ст. 164 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
В случае получения налогоплательщиком (налоговыми агентами, указанными в пунктах 4, 5 и 5.1 статьи 161 НК РФ) сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, реализуемых на территории Российской Федерации, налогоплательщик (налоговые агенты, указанные в пунктах 4, 5 и 5.1 ст. 161 НК РФ) обязан предъявить покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав сумму налога, исчисленную в порядке, установленном п. 4 ст. 164 НК РФ (абзац второй п. 1 ст. 168 НК РФ).
Таким образом, исчисленную сумму налога с суммы предварительной оплаты организация-арендодатель обязана предъявить покупателю. На основании авансового счета-фактуры (счетов-фактур), выставленного продавцом, а также документов, подтверждающих фактическое перечисление предоплаты, при наличии договора (договоров), предусматривающего предварительную оплату, покупатель вправе принять к вычету НДС с суммы аванса, перечисленного продавцу (п. 12 ст. 171 НК РФ, п. 9 ст. 172 НК РФ).
Абзацем вторым п. 1 ст. 154 НК РФ установлено, что при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров налоговая база по НДС определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. НДС при этом исчисляется с применением расчетной ставки (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Пунктом 8 ст. 169 НК РФ определено, что форма счета-фактуры и порядок его заполнения, формы и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливаются Правительством Российской Федерации.
Во исполнение указанной нормы НК РФ принято постановление Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 1137). Приложением N 1 к Постановлению N 1137 утверждена форма счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, и правила его заполнения (далее - Правила заполнения счета-фактуры).
То есть документ является счетом-фактурой, если он оформлен по форме и в порядке, установленными Постановлением N 1137.
Правила ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, утверждены Постановлением N 1137 и приведены в разделе II приложения 5 (далее - Правила).
При получении денежных средств в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав продавцы регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные покупателю на полученную сумму оплаты, частичной оплаты (п. 17 Правил).
Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
На основании пп. 2, 3 Правил регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство, независимо от даты их выставления покупателям и от даты их получения покупателями.
У продавца, получившего сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, обязанность по начислению НДС возникает в периоде получения указанных сумм (п. 4 ст. 166, п. 1 ст. 167 НК РФ).
Налогоплательщики-продавцы обязаны определять налоговую базу по НДС, исчислять сумму налога, а также предъявлять его покупателям посредством выставления "авансовых" счетов-фактур по каждому факту получения ими оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), подлежащих обложению НДС, независимо от того, когда будут осуществляться поставки (выполнение, оказание) предварительно оплаченных товаров (работ, услуг) (подп. 2 п. 1 ст. 167, пп. 1, 3 ст. 168, п. 4 ст. 164 НК РФ).
Выставление продавцом товаров (работ, услуг, имущественных прав) счетов-фактур покупателю при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) является не правом, а обязанностью продавца.
При этом НК РФ не предусматривает никаких исключений и особенностей в действиях поставщика при получении предоплаты одним платежом и осуществлении многочисленных поставок услуг по разным договорам с одним и тем же контрагентом в одном налоговом периоде.
Требования составлять отдельный счет-фактуру на сумму предоплаты, поступающей по каждому отдельному договору, нет ни в НК РФ, ни в Постановлении N 1137.
Продавец должен выписывать счет-фактуру или счета-фактуры на полученную предварительную оплату.
Сделать это он сможет как путем оформления одного счета-фактуры на всю сумму полученной предоплаты, так и путем оформления двух или более счетов-фактур в зависимости в данном случае от числа договоров, налоговая база по НДС в которых будет соответствовать сумме полученной предоплаты.
В схожей ситуации при выставлении обычного счета-фактуры на отгрузку, исходя из п. 3 ст. 168 НК РФ, при регулярных поставках одному покупателю продавец может выставить один сводный счет-фактуру (УПД), в котором можно одновременно указать всю отгрузку (товары, работы, услуги) в адрес одного покупателя за пять дней, если поставки носят регулярный характер и подобный порядок выставления счетов-фактур предусмотрен договором (письма Минфина России от 12.01.2016 N 03-07-09/140, от 02.05.2012 N 03-07-09/44, от 10.11.2015 N 03-07-09/64493, от 30.10.2009 N 03-07-09/51).
Согласно п. 5.1 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре, выставляемом при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, должно быть указано в том числе наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав (подп. 4 п. 5.1 ст. 169 НК РФ).
При заполнении данного показателя (графы 1а) счета-фактуры следует руководствоваться наименованием поставляемых товаров (описанием работ, услуг), передаваемых имущественных прав, указанных в договорах, заключенных между продавцом и покупателем (подп. "а(1)" п. 2 Правил заполнения счета-фактуры (приложение N 1 к Постановлению N 1137, письма Минфина России от 11.02.2021 N 03-07-09/9089, от 06.03.2009 N 03-07-15/39).
То есть для работ, услуг установлено требование об указании их описания (не наименования). Конкретных требований к описанию услуг для целей оформления счета-фактуры не установлено. Главное - информация об услугах, работах, указанная в счете-фактуре, должна подлежать идентификации налоговым органом (исходя из п. 2 ст. 169 НК РФ).
При этом степень детализации в счетах-фактурах наименований поставляемых товаров (описание работ, услуг) ни НК РФ, ни Постановление N 1137 не регламентируют.
Полагаем, что для целей такой идентификации в первом случае (выставлении одного счета-фактуры) организации-арендатору возможно будет указать в соответствующих графах 1а такого счета-фактуры (по числу договоров) информацию о предоплате и реквизиты каждого из договоров, например: "Предварительная оплата по договору N ___ от _________" и описание вида услуги.
В подп. "з" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры закреплено, что в строке 5 счета-фактуры указываются реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетного документа или кассового чека (при расчете с помощью платежно-расчетных документов или кассовых чеков, к которым прилагается счет-фактура) в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
То есть дата составления платежно-расчетного документа при получении предоплаты в денежной форме является одним из обязательных реквизитов "авансового" счета-фактуры. Тот факт, что данный реквизит не упоминается в подп. 3 п. 5.1 ст. 169 НК РФ, на наш взгляд, не означает, что его можно не указывать, так как п. 8 ст. 169 НК РФ содержит прямую и четкую отсылочную норму на Постановление N 1137, где указанный реквизит поименован. Следовательно, "авансовый" счет-фактура с незаполненной строкой 5 в таких ситуациях не может рассматриваться в качестве удовлетворяющего требованиям п. 5.1 ст. 169 НК РФ.
Следовательно, во втором случае (при оформлении двух или более счетов-фактур) организации-арендатору потребуется указать в строке 5 каждого счета-фактуры, приходящегося на конкретный договор, номер и дату платежно-расчетного документа.
Таким образом, с учетом изложенного полагаем. что продавец при исполнении обязанности сформировать счет-фактуру на сумму предварительной оплаты может выставить покупателю несколько счетов-фактур, в которых сумма НДС будет определена исходя из суммы предварительной оплаты, указанной в платежном поручении, или продавец может выставить один документ, в котором сумма НДС будет определена исходя из суммы предварительной оплаты, отраженной в платежно-расчетном документе или даже в нескольких платежно-расчетных документах.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

16 июня 2023 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.