С федеральным казенным учреждением здравоохранения заключен договор пожертвования - передача имущества (пост дезинфекции), учитываемого в составе основных средств. НДС по данному имуществу принимался к вычету в 3 квартале 2021 года. В договоре планируется указать, что передача имущества осуществляется в целях предупреждения и предотвращения распространения новой коронавирусной инфекции. Нужно ли будет организации начислять НДС при передаче поста дезинфекции и восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Операция по передаче поста дезинфекции казенному учреждению по договору пожертвования в данном случае НДС не облагается. Если передаваемое имущество предназначено для использования в целях предупреждения и предотвращения распространения новой коронавирусной инфекции, ранее принятый к вычету НДС восстановлению не подлежит. Предназначение поста дезинфекции целесообразно подтвердить документально (кроме соответствующей формулировки в договоре). В противном случае организация может столкнуться с требованием налогового органа о необходимости восстановления НДС пропорционально остаточной стоимости переданного объекта основных средств. 

Обоснование позиции:

Объектом налогообложения по НДС (далее также - налог) признаются, в частности, операции по реализации товаров на территории РФ, в том числе сопровождающиеся переходом права собственности на товары к другому лицу на безвозмездной основе (п. 3 ст. 38, п. 1 ст. 39, п. 3 ст. 38, подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 147 НК РФ).

При этом в рассматриваемой ситуации нужно принимать во внимание следующее:

• не признается реализацией товаров и, соответственно, объектом налогообложения НДС передача основных средств или иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью (подп. 3 п. 3 ст. 39, подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Данная норма применяется и при передаче имущества казенным учреждениям, являющимся некоммерческими организациями (ст. 2, 9.1 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях", далее - Закон N 7-ФЗ);
• не признается объектом налогообложения НДС передача на безвозмездной основе имущества, предназначенного для использования в целях предупреждения и предотвращения распространения, а также диагностики и лечения новой коронавирусной инфекции, государственным и муниципальным учреждениям (в том числе и казенным п. 2 ст. 9.1 Закона N 7-ФЗ) (подп. 5.1 п. 2 ст. 146 НК РФ);
• на основании подп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) НДС на территории РФ передача товаров безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и добровольчестве (волонтерстве)" (далее - Закон N 135-ФЗ), за исключением подакцизных товаров. Если получателем указанных товаров является организация, документами, подтверждающими право на освобождение от налогообложения, являются договор или контракт о безвозмездной передаче налогоплательщиком товаров и акт приема-передачи товаров. С учетом ст. 1, п. 1 ст. 2 Закона N 135-ФЗ полагаем, что безвозмездная передача имущества учреждению здравоохранения в целях предупреждения и предотвращения распространения новой коронавирусной инфекции может рассматриваться в качестве благотворительности.

Таким образом, оснований для налогообложения НДС операции по безвозмездной передаче казенному учреждению имущества по договору пожертвования мы в данном случае не видим.

По общему правилу суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету по товарам (в том числе по основным средствам) в установленном порядке, подлежат восстановлению в случае дальнейшего использования таких товаров для осуществления операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) или не признаваемых реализацией товаров в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ (подп. 1, 4 п. 2, подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Однако из этого правила есть ряд исключений. В частности, не нужно восстанавливать налог при осуществлении операций по передаче на безвозмездной основе государственным и муниципальным учреждениям имущества, предназначенного для использования в целях предупреждения и предотвращения распространения, а также диагностики и лечения новой коронавирусной инфекции.

Критерии, на основании которых имущество может квалифицироваться в качестве предназначенного для использования в целях предупреждения и предотвращения распространения, а также диагностики и лечения новой коронавирусной инфекции в целях применения подп. 5.1 п. 2 ст. 146, подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, законом не установлены.

Из письма Минфина России от 21.09.2020 N 03-07-07/82568, касающегося подп. 19.5 п. 1 ст. 265 НК РФ с идентичной формулировкой, следует, что такое имущество должно быть предназначено для использования по прямому назначению в целях предупреждения и предотвращения распространения, а также диагностики и лечения новой коронавирусной инфекции.

В письме Минфина России от 01.12.2021 N 03-07-07/97462 при решении вопроса о применении в том числе подп. 5.1 п. 2 ст. 146 НК РФ в отношении операции по безвозмездной передаче лекарственных средств финансовое ведомство руководствовалось тем, что лекарственный препарат предназначен для лечения пациентов с новой коронавирусной инфекцией (COVID-19) в соответствии с Временными методическими рекомендациями "Профилактика, диагностика и лечение новой коронавирусной инфекции (COVID-19)" (утверждены Минздравом России 17.11.2021).

По нашему мнению, пост дезинфекции может рассматриваться в качестве имущества, предназначенного для использования в целях предупреждения и предотвращения распространения новой коронавирусной инфекции. При этом для минимизации налоговых рисков применения подп. 5.1 п. 2 ст. 146 НК РФ и подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ (в части, позволяющей не восстанавливать НДС) организации в данном случае целесообразно иметь документы, подтверждающие данное обстоятельство. Их перечень законом не установлен и не ограничен (это может быть документация на пост дезинфекции, подтверждение изготовителя, документы Минздрава России и т.п.). Иными словами, одной формулировки в договоре, согласно которой пост дезинфекции передается в целях предупреждения и предотвращения распространения новой коронавирусной инфекции, с позиции налогового органа может быть недостаточно для применения приведенных норм главы 21 НК РФ, что может иметь следствием требование о восстановлении НДС пропорционально остаточной стоимости переданного объекта основных средств без учета переоценки. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий 

Ответ прошел контроль качества 

19 апреля 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.