ИП применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". В 2018 году (более 3 лет назад) им были приобретены в собственность два земельных участка, на одном из которых находится нежилое помещение (склад), которое сдавалось в аренду. Код основного вида деятельности по ОКВЭД - 68.20.2 "Аренда и управление собственным или арендованным нежилым недвижимым имуществом", дополнительный - 68.10 "Покупка и продажа собственного недвижимого имущества". Для личных нужд земельные участки не использовались. Приобретенные участки являются активами ИП, но не товарами. Предстоит продажа участков со складом лицу, не являющемуся взаимозависимым (скорее всего, от имени ИП). Какими налогами и с какой стоимости будет облагаться недвижимость при продаже?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Доходы от продажи ИП недвижимости в данном случае будут облагаться в рамках УСН, что не предполагает уплаты НДФЛ и НДС. При расчете налоговой базы по "упрощенному" налогу будут учитываться фактически полученные ИП от продажи недвижимости доходы, установленные договорами и подтвержденные первичными документами. Если незанятый складом земельный участок приобретался для перепродажи, то существует возможность признания расходов на его приобретение при расчете налоговых обязательств по УСН.

Обоснование позиции:
Применение УСН ИП предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов в виде дивидендов, а также с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п.п. 2 и 5 ст. 224 НК РФ (п. 3 ст. 346.11 НК РФ).
Устанавливая различный порядок налогообложения доходов в зависимости от их связи с предпринимательской деятельностью, нормы НК РФ не дают определения понятию предпринимательской деятельности. На основании п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданской, семейной и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Согласно п. 1 ст. 2 ГК РФ под предпринимательской деятельностью понимается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.
Из официальных разъяснений и материалов судебной практики следует, что при квалификации связи полученных физическим лицом, зарегистрированным в качестве ИП, доходов (в том числе от продажи недвижимости) с предпринимательской деятельности учитываются, например, следующие обстоятельства:
- указан ли соответствующий вид деятельности ИП при регистрации, использовалось ли имущество в предпринимательской деятельности и от имени кого заключались договоры купли-продажи (письма Минфина России от 18.04.2016 N 03-11-11/22134, от 05.05.2016 N 03-11-11/25909, от 10.06.2015 N 03-11-11/33583, постановление АС Северо-Кавказского округа от 22.01.2016 N Ф08-9920/15 по делу N А32-46885/2014);
- основания, в связи с которыми получено право собственности на реализуемое имущество, цели осуществляемых операций купли-продажи указанного имущества, а также наличие свидетельств о систематическом осуществлении указанных операций (письма ФНС России от 25.01.2011 N КЕ-3-3/142, УФНС России по Республике Татарстан от 11.02.2015 N 2.20-0-63/00186зг@, постановление Президиума ВАС РФ от 18.06.2013 N 18384/12, апелляционное определение СК по административным делам Курганского областного суда от 21.10.2016 по делу N 33а-3670/2016, постановление АС Северо-Западного округа от 16.09.2015 N Ф07-7243/15 по делу N А56-67092/2014);
- намерения и возможность использования приобретенного имущества для личных целей, не связанных с предпринимательской деятельностью (постановления АС Западно-Сибирского округа от 13.10.2016 N Ф04-24460/15 по делу N А70-1467/2015, Четвертого ААС от 14.09.2017 N 04АП-3739/17, Восьмого ААС от 09.04.2015 N 08АП-1835/15).
На наш взгляд, из совокупности условий рассматриваемой ситуации следует, что доходы от продажи земельных участков и склада являются для физического лица, зарегистрированного в качестве ИП, полученными от осуществления предпринимательской деятельности, поэтому полагаем, что они должны облагаться в рамках УСН. На это, в частности, указывают следующие обстоятельства:
- характер недвижимости (земельный участок со складом);
- факт приобретения недвижимости после регистрации физического лица в качестве ИП;
- коды ИП по ОКВЭД, предполагающие в том числе деятельность по купле-продаже недвижимости;
- фактическое использование земельного участка с расположенным на нем складом для предоставления в аренду;
- неиспользование приобретенной недвижимости для личных нужд ИП, не связанных с предпринимательством;
- отнесение недвижимости к активам ИП;
- планируемая продажа недвижимости от имени ИП.
Обстоятельств, свидетельствующих о том, что продажа недвижимости в анализируемой ситуации не связана с предпринимательской деятельностью физического лица, и, соответственно, для налогообложения результатов указанной операции в рамках общей системы налогообложения, мы не видим.
Доходы от продажи земельных участков и склада должны принимать участие в расчете налоговой базы по налогу (далее - Налог), уплачиваемому в связи с применением УСН, в качестве выручки от реализации товаров на день поступления соответствующих денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) ИП иным способом (п. 3 ст. 38, п. 1 ст. 39, п. 1 ст. 248, ст.ст. 249, 346.15, п. 1 ст. 346.17, п. 1 ст. 346.18 НК РФ).
Нормы главы 26.2 НК РФ (ст. 346.18 НК РФ) не обязывают формировать налоговую базу в отношении доходов от реализации земли и иной недвижимости, полученных в денежной форме, исходя из ее рыночной цены или кадастровой стоимости, равно как не определяют они и последствий продажи недвижимости ниже соответствующих значений.
При расчете обязательств по Налогу учитываются фактически полученные налогоплательщиком доходы, установленные договорами и подтвержденные соответствующими первичными документами (ст. 346.24 НК РФ, п. 1.1 Порядка заполнения Книги учета доходов и расходов организаций и ИП, применяющих УСН, утвержденного приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н).
Учитывая, что недвижимость будет продаваться лицу, не признаваемому по отношению к ИП взаимозависимым, фактическая цена ее реализации будет признаваться рыночной для целей налогообложения (п. 1 ст. 105.3 НК РФ).
Что касается возможности признания в составе расходов в налоговом учете затрат на приобретение проданной земли, то это возможно лишь в случае, если проданные земельные участки приобретались именно для перепродажи (пп. 23 п. 1, п. 2 ст. 346.16, пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 29.03.2019 N 03-11-11/21804, от 28.02.2013 N 03-11-06/2/5946). Полагаем, что в данном случае это может быть актуально лишь в отношении земельного участка, не занятого складом, если он с момента приобретения не использовался в деятельности ИП. Участок же с расположенным на нем складом использовался в деятельности ИП (склад сдавался в аренду), что, на наш взгляд, исключает квалификацию его в качестве товара, приобретенного для перепродажи, и для признания расходов на его приобретение в налоговом учете.
Как мы поняли, склад является для ИП основным средством, поэтому расходы на его приобретение уже должны были быть признаны им при расчете налоговой базы по Налогу (пп. 1 п. 1, п.п. 3, 4 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При этом в случае, если склад будет реализован до истечения 3 лет с момента учета расходов на его приобретение (до истечения 10 лет с момента приобретения, если срок его полезного использования свыше 15 лет), ИП будет обязан пересчитать налоговую базу по Налогу за весь период пользования складом с момента его учета в составе расходов до даты реализации с учетом положений главы 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму Налога и пени (последний абзац п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
В письме Минфина России от 26.04.2019 N 03-11-11/30795 разъясняется следующее: если налогоплательщик реализовал основные средства до истечения вышеуказанных сроков, то в этих случаях осуществляется перерасчет Налога за все отчетные (налоговые) периоды ее применения, в которых были учтены расходы на приобретение основных средств по правилам главы 26.2 НК РФ, для чего из состава расходов исключаются расходы на приобретение основных средств. При этом в расходах учитывается сумма амортизации, начисленная в отношении данных основных средств в соответствии с положениями главы 25 НК РФ за период с момента их учета в составе расходов при УСН до даты их реализации (передачи). Учитывать в расходах остаточную стоимость основных средств, приобретенных налогоплательщиком в период применения УСН и реализованных до истечения вышеуказанных сроков в период применения УСН, ст. 346.16 НК РФ не предусмотрено.
НДС в связи с продажей недвижимости ИП уплачивать не потребуется (п. 3 ст. 346.11 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

11 сентября 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.