НКО арендует земельный участок у Департамента имущества. На данном участке ведется строительство научно-технического центра. В ходе реализации проекта будет построен комплекс объектов, которые будут использованы в деятельности, приносящей доход. Под каждый объект сформирован межевой план, межевые планы поставлены на кадастровый учет. Подлежат ли включению в первоначальную стоимость объектов затраты на аренду земельного участка и стоимость работ по постановке межевых планов на кадастровый учет?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Организации в рассматриваемой ситуации следует включить в первоначальную стоимость объектов основных средств затраты на межевание земельных участков и на аренду земельных участков, предназначенных для строительства. 

Обоснование позиции: 

Бухгалтерский учет 

С 1 января 2022 года обязательными к применению являются:

• Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 "Основные средства", утвержденный приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н (далее - ФСБУ 6/2020);
• Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", утвержденный приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н (далее - ФСБУ 26/2020).

Введение указанных стандартов прямо не предусматривает отмену Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (далее - Положения N 160).

Вместе с тем из разъяснений Минфина России можно предположить, что ФСБУ 26/2020 введен взамен Положения N 160 (информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-28 "Новый порядок учета капитальных вложений"). В условиях правовой неопределенности статуса Положения N 160 считаем возможным применять его в части, не противоречащей более поздним нормативным документам по бухгалтерскому учету (письмо Минфина России от 15.11.2002 N 16-00-14/445).

В силу положений пп. 5, 10 ФСБУ 26/2020 к капитальным вложениям, включаемым в первоначальную стоимость объекта основных средств, при его строительстве подрядным способом могут быть отнесены, в частности, затраты на:

• приобретение имущества, предназначенного для использования в процессе создания объектов основных средств;
• подготовку проектной, рабочей и организационно-технологической документации (архитектурных проектов, разрешений на строительство, др.);
• организацию строительной площадки;
• осуществление авторского надзора;
• суммы, уплаченные и (или) подлежащие уплате организацией поставщику (подрядчику) при осуществлении капитальных вложений;
• стоимость активов организации, списываемая в связи с использованием этих активов при осуществлении капитальных вложений;
• амортизация активов, используемых при осуществлении капитальных вложений;
• иные затраты, связанные со строительством объекта и отвечающие условиям признания капитальных вложений в соответствии с п. 6 ФСБУ 26/2020.

Как видим, ФСБУ 6/2020 фактически содержит открытый перечень затрат, включаемых в первоначальную стоимость строящегося объекта основных средств.

В то же время не включаются в капитальные вложения, в частности:

• затраты, возникшие в связи с ненадлежащей организацией процесса осуществления капитальных вложений (сверхнормативный расход сырья, материалов, энергии, труда, потери от простоев, брака, нарушений трудовой и технологической дисциплины) (подп. "г" п. 16 ФСБУ 26/2020);
• затраты, возникшие в связи со стихийными бедствиями, пожарами, авариями и другими чрезвычайными ситуациями (подп. "д" п. 16 ФСБУ 26/2020);
• управленческие расходы, за исключением случаев, когда они непосредственно связаны с созданием основных средств (подп. "ж" п. 16 ФСБУ 26/2020);
• расходы на рекламу и продвижение продукции (подп. "з" п. 16 ФСБУ 26/2020);
• затраты на обучение персонала (подп. "м" п. 16 ФСБУ 26/2020);
• иные затраты, осуществление которых не является необходимым для создания основных средств (подп. "н" п. 16 ФСБУ 26/2020).

Из приведенных норм становится очевидным, что главным критерием включения тех или иных расходов в состав капитальных вложений является их непосредственная связь с созданием основных средств. Затраты, осуществление которых не является необходимым для создания основных средств, в капитальные вложения не включаются.

Иных критериев для классификации подобных затрат российские законодательные акты по бухгалтерскому учету не содержат.

Международным же стандартом финансовой отчетности (пп. 16 и 19 МСФО (IAS) 16 "Основные средства") предусмотрено, что вопрос о включении тех или иных затрат в первоначальную стоимость основных средств должен решаться исключительно с позиции наличия или отсутствия связи между этими затратами и процессом сооружения объекта.

Сказанное означает, что и международные стандарты для определения непосредственной связи понесенных расходов с сооружением основных средств исходят из того, являются ли расходы запланированными именно для целей сооружения конкретного основного средства (т.е. отсутствие рассматриваемых расходов в обычной деятельности организации и появление затрат при принятии решения о создании основного средства).

Поскольку расходы на аренду земельного участка и затраты на межевые планы имеют непосредственную связь с созданием объектов основных средств, полагаем, что данные расходы следует учитывать в составе капитальных вложений.

Согласно п. 5.1.1 Положения N 160 инвентарная стоимость зданий и сооружений складывается из затрат на строительные работы и приходящихся на них прочих капитальных затрат. Прочие капитальные затраты включаются в инвентарную стоимость объектов по прямому назначению.

Следовательно, затраты на аренду земельного участка, а также затраты на межевые планы отражаются с использованием счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", и при признании их прочими капитальными затратами они включаются в инвентарную стоимость строящихся объектов по прямому назначению (так сформулировано в п. 5.1.1 Положения N 160).

Прочие капитальные затраты, предусматриваемые в сметах, учитываются по их видам и отражаются на счете "Капитальные вложения" в размере фактических расходов по мере их производства или по договорной стоимости на основании оплаченных или принятых к оплате счетов сторонних организаций (п. 3.1.5 Положения N 160).

Подпунктом 5.1.1 Положения N 160 также определено: если затраты относятся к нескольким объектам, их стоимость распределяется пропорционально договорной стоимости вводимых в действие объектов. Если ввод объектов производится частями, то прочие капитальные затраты включаются в инвентарную стоимость вводимых объектов по нормативам, исходя из соотношения ассигнований на эти цели в смете на строительство объекта в целом и общей договорной стоимости возводимых объектов.

С 05.10.2020 применяется Методика определения сметной стоимости строительства, реконструкции, капитального ремонта, сноса объектов капитального строительства, работ по сохранению объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) народов РФ на территории РФ, утвержденная приказом Министерства строительства и жилищно-коммунального хозяйства РФ от 04.08.2020 N 421/пр.

При формировании первоначальной стоимости строящихся объектов недвижимости должны учитываться все затраты, включаемые в сводный сметный расчет стоимости строительства (п. 4 Методики).

Пунктом 159 Методики определено, что в главу 9 сводного сметного расчета включается сметная стоимость прочих работ и затрат, не учитываемых в других главах сводного сметного расчета. Рекомендуемый перечень работ и затрат, учитываемых в главах 1 и 9 сводного сметного расчета, приведен в Приложении N 9 к Методике).

В свою очередь, в п. 1.1.3 Приложения N 9 указаны затраты, связанные с оформлением прав владения и пользования на земельные участки (затраты на отвод земельного участка (приобретение в собственность земельных участков для строительства, аренда в период архитектурно-строительного проектирования и (или) строительства), плата за сервитут, возмещение убытков при ухудшении качества земель, ограничении прав в связи с установлением и изменением зон с особыми условиями использования территорий, земельный налог на период строительства, плата за пользование водными объектами или их частями.

Учитывая сказанное, мы полагаем, что расходы на аренду земельных участков и межевание будут формировать первоначальную стоимость строящихся объектов и, соответственно, отражаться на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" пообъектно (по каждому строящемуся объекту). На наш взгляд, распределение возможно по какому-либо показателю, например пропорционально на основании площадей земельных участков (смотрите также Вопрос: Бухучет затрат на изготовление межевого плана при участии Фонда в строительстве комплекса объектов, финансируемых из бюджета (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2021 г.)). 

Налоговый учет 

В соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в общем случае арендные платежи за арендуемое имущество (в том числе земельные участки) учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

Однако если земельный участок арендуется непосредственно для строительства объекта основных средств, то необходимо учитывать следующее.

В силу п. 5 ст. 270 НК РФ расходы на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются.

Минфин России с учетом п. 1 ст. 257 НК РФ разъяснял, что расходы в виде арендной платы за предоставленный под строительство земельный участок, осуществляемые до начала строительства здания, а также во время его строительства, подлежат включению в первоначальную стоимость объекта основных средств и списанию в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли организаций, путем начисления амортизации. При этом для целей налогового учета расходы на арендную плату за земельный участок в части, используемой под строительство, формируют первоначальную стоимость основного средства пропорционально доле занимаемой площади участка (смотрите, например, письма Минфина России от 04.08.2016 N 03-03-06/1/45885, от 26.08.2016 N 03-11-06/2/49861, от 11.11.2011 N 03-03-06/1/749, от 20.05.2010 N 03-00-08/65, от 28.10.2008 N 03-03-06/1/610, от 11.08.2008 N 03-03-06/1/452). Аналогичный подход нашел отражение и в судебной практике (смотрите, например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.11.2013 N Ф04-5476/13 по делу N А27-21660/2012, ФАС Северо-Западного округа от 24.06.2008 N А56-26195/2007 и от 14.01.2008 N А56-4910/2007).

Расходы, осуществленные организацией на стадии проведения подготовительных работ по строительству, формируют первоначальную стоимость строительства (письма Минфина России от 01.10.2012 N 03-03-06/1/512, от 03.12.2008 N 03-03-06/1/663). Мы полагаем, что расходы на межевание, также распределенные согласно избранному фондом показателю, включаются в первоначальную стоимость строящихся объектов (смотрите, например, материалы:

• Вопрос: Являются ли объектом обложения налогом на имущество предприятий учтенные на счете 08 затраты организации на инженерно-геологические изыскания земельного участка, изыскания под рабочий проект реконструкции приобретенного по договору купли-продажи объекта недвижимости, которые осуществляются по самостоятельным договорам до начала строительных работ? Увеличивают ли такие затраты стоимость основных средств? Являются ли объектом обложения налогом на имущество предприятий расходы на оформление межевого дела на земельный участок, право на использование которого получено при приобретении недвижимого имущества? ("Налоговый вестник", N 7, июль 2003 г.)
• Вопрос: Планируется строительство производственной базы. Строительство будет вестись собственными силами и с привлечением подрядчиков. Сметная документация отсутствует. В декабре 2012 года для оформления договора аренды на земельный участок организация оплатила работы по межеванию границ земельного участка. Договора аренды еще нет. Как в бухгалтерском и налоговом учете отразить расходы на межевание границ земельного участка? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2013 г.)). 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет построенных подрядным способом основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020;
• Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет поступления построенных хозяйственным способом основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020;
• Вопрос: Бухгалтерский учет земельных участков, полученных для завершения строительства НКО - застройщиком (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2021 г.);
• Вопрос: Отражение в бухгалтерском учете профсоюза операций по приобретению работ и передаче их результата другим организациям, в том числе входящим в группу компаний, в целях проведения совместного мероприятия (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2020 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шпилевая Ольга 

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена 

27 марта 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.