В декабре 2022 года согласно п. 37 ФСБУ 6/2020 провели проверку элементов амортизации. По результатам проверки у одного основного средства изменили срок полезного использования на 72 месяца. Это основное средство автомобиль, введен в эксплуатацию 01.02.2022, стоимостью 2 700 000 рублей, первоначальный срок полезного использования 37 месяцев. Как это отразить в бухгалтерском учете?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Организация может не пересчитывать амортизацию за период, в котором была осуществлена проверка и принято решение о пересмотре СПИ, и начать начислять амортизацию по-новому с 1 января года, следующего за годом его изменения.

Момент начала начисления амортизации в связи с изменением срока полезного использования основного средства выбирается организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике. 

Обоснование позиции:

Элементы амортизации основных средств, в т.ч. и срок полезного использования:

• определяются при признании объекта основных средств в бухгалтерском учете;
• проверяются на соответствие условиям использования объекта основных средств. Проверка на соответствие проводится в конце каждого отчетного года, а также при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении элементов амортизации. По её результатам при необходимости организация принимает решение об изменении соответствующих элементов амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений (п. 37 ФСБУ 6/2020; пп. 2, 3 ПБУ 21/2008, п. 6 Информации Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29; Рекомендации аудиторам за 2022 год (приложение к письму Минфина России от 23 декабря 2022 г. N 07-04-09/126779)).

Согласно п. 3 ПБУ 21/08 СПИ основных средств является оценочным значением.

При этом п. 4 ПБУ 21/2008 предусматривает, что изменение оценочного значения по общему правилу подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно):

• периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода;
• периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов.

В зависимости от того, когда имел место пересмотр элементов амортизации, начисление амортизации по новым данным следует начинать:

1) с даты принятия решения об изменении элементов амортизации, если такое изменение вызвано получением новой информации в течение года. Отметим, что в Рекомендации Р-6/2009-КпР "Изменение срока полезного использования основных средств в течение эксплуатации" (Толкование Р91) (принята КпР 27.05.2009, утверждена 10.07.2009) рекомендуется отражать изменение СПИ в учете с начала отчетного года, в котором произошло изменение, а, следовательно, организации необходимо осуществить пересчет амортизации за текущий (отчетный) год (через сторно).

При этом корректировку амортизации следует отражать обычными бухгалтерскими записями, аналогичными начислению амортизации:

Дебет СТОРНО 20 (44...) Кредит СТОРНО 02

• уменьшена амортизация в связи с увеличением СПИ основного средства в отчетном году.

Так как пересмотр элементов амортизации, влияющий на сумму амортизационных отчислений, осуществлен в конце периода, то в отчетности за этот период необходимо отразить расходы на амортизацию, а также балансовую стоимость ОС исходя из пересмотренного размера элементов амортизации.

В будущих периодах (в виде скорректированной суммы амортизации) отражается обычное начисление амортизации исходя из изменившегося СПИ:

Дебет 20 (44...) Кредит 02

• начислена амортизация с учетом пересмотренных элементов амортизации, начиная с нового отчетного года.

В пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности организации требуется раскрыть (п. 6 ПБУ 21/2008):

• причину и содержание изменения, повлиявшего на бухгалтерскую отчетность за данный отчетный период;
• содержание изменения, которое повлияет на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды, за исключением случаев, когда оценить влияние изменения на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды невозможно. Факт невозможности такой оценки также подлежит раскрытию.

2) С 1 января нового отчетного периода.

Из п. 10 Рекомендаций следует, что если сбор информации был завершён к концу отчётного года, а пересчёт амортизации за истекшие месяцы текущего года является трудоёмким и снижающим надёжность информации, организация может начать начислять амортизацию по новому графику с 1 января года, следующего за годом изменения СПИ.

В этом случае балансовая (остаточная) стоимость ОС распределяется на измененный оставшийся срок полезного использования объекта в соответствии с выбранным способом амортизации.

Сумма амортизации после изменения СПИ будет равна частному от деления разности первоначальной стоимости, накопленной до 31.12.2022 амортизации и ликвидационной стоимости на оставшийся после корректировки СПИ.

Момент начала начисления амортизации по новому графику в связи с изменением СПИ выбирается организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике.

В отношении корректности применения упоминаемой в ответе Рекомендации отметим следующее. Указанный документ был принят в 2009 г., в период действия ПБУ 6/01, которое не предусматривало прямого запрета или разрешения на пересмотр СПИ основных средств. При этом вступившее в силу с 01.01.2009 ПБУ 21/2008 охарактеризовало СПИ именно как оценочное значение. В принятой БМЦ Рекомендации (Толкование 91) было предложено решение в части определения момента начала амортизации с учетом пересмотренного СПИ. Из п. 2 Рекомендации следует, что Толкование действует с момента его публикации до момента принятия нормативного правового акта (актов), которым будет урегулирована проблема, являющаяся предметом этого Толкования. ФСБУ 6/2020, по сути, как раз и является таким НПА. При этом нельзя не отметить, что Рекомендация БМЦ и в настоящее время содержит положения, дополняющие нормы как ФСБУ 6/2020, так и ПБУ 21/2008, которыми можно и, на наш взгляд, следует руководствоваться в случае, когда организация предполагает осуществить пересмотр СПИ.

Также отметим, что при существенном изменении срока полезного использования имеет смысл проанализировать, не была ли допущена ошибка при первоначальном установлении СПИ. Если да, то в этом случае следует руководствоваться ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности". 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Срок полезного использования (СПИ) основных средств для целей бухгалтерского учета в соответствии с ФСБУ 6/2020 (март 2023);
• Вопрос: Как пересчитать амортизацию при изменении элементов амортизации? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2022 г.);
• Вопрос: Пересмотр срока полезного использования для полностью самортизированного основного средства (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2022 г.);
• Примерная форма приказа об увеличении срока полезного использования объекта основных средств (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ);
• Вопрос: Особенности пересмотра сроков полезного использования ОС, если на 01.01.2022 СПИ был определен неверно (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2022 г.);
• Перспективный подход к изменениям в учете: сложности понимания и порядок применения (Л.В. Сотникова, журнал "Аудитор", N 5, май 2021 г.);
• Вам и не СПИ ОС..." Пересматриваем сроки полезного использования основных средств (журнал "Практическая бухгалтерия", N 1, январь 2023 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гнатюк Екатерина 

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Титова Елена 

31 марта 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.