О некоторых вопросах уплаты единого налога на вмененный доход индивидуальными предпринимателями

В средствах массовой информации неоднократно обсуждался вопрос о неравном по сравнению с организациями положении, в которое поставлены граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (далее - индивидуальные предприниматели), некоторыми нормами действующего налогового законодательства.

В качестве примера можно привести один из наиболее остро стоявших в последнее время вопросов, который касается налога с продаж. Как известно, в соответствии с пунктом 3 ст. 20 Закона Российской Федерации N 2118-1 от 27.12.91 г. "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" объектом налогообложения по налогу с продаж признается стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет. В целях данного Закона к продаже за наличный расчет приравнивается продажа в том числе и с проведением расчетов по перечислениям со счетов в банках по поручениям физических лиц, коими являются и индивидуальные предприниматели. Таким образом соответствующими положениями Закона Российской Федерации N 2118-1 от 27.12.91 г. индивидуальные предприниматели были поставлены в заведомо неравные по сравнению с организациями условия. И только после того как Конституционным Судом РФ было вынесено Постановление N 2-П от 30.01.2001 года, признавшее эти положения не соответствующими Конституции РФ, проблема была частично разрешена.

Однако рассмотренная Конституционным Судом РФ проблема, касающаяся взимания налога с продаж, является лишь одной из целого ряда существующих по сей день проблем, существование которых обусловлено несовершенством действующего российского налогового законодательства, и которые требуют скорейшего разрешения. Одна из подобных проблем, с которой уже сейчас начинают сталкиваться индивидуальные предприниматели, а многие из них, вероятно, вскоре столкнутся, анализируется в настоящей статье.

 

Исходная ситуация

Гражданин зарегистрирован в качестве предпринимателя без образования юридического лица. Постоянно проживая в г. Москве, он в соответствии с пунктом 1 статьи 83 Налогового кодекса РФ состоит на налоговом учете по месту жительства. При этом предпринимательская деятельность осуществляется им одновременно в нескольких регионах: он оказывает консультационные услуги на территории Москвы (где применяет упрощенную систему налогообложения), а также в других регионах - например, на территории Калужской и Ивановской областей Российской Федерации. В этих регионах введен единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности (далее - ЕНВД), налогоплательщиками по которому, в частности, являются индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере оказания консультаций на территории названных субъектов РФ¹. Следовательно, в соответствии с региональным законодательством Калужской и Ивановской областей, в случае оказания на территории данных субъектов РФ консультационных услуг предприниматель обязан уплачивать ЕНВД. При этом 75 % от уплачиваемой суммы в соответствии со ст. 7 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" подлежит зачислению в бюджет соответствующего субъекта Российской Федерации.

Таким образом, осуществляя предпринимательскую деятельность в сфере оказания консультаций на территории трех субъектов РФ (г. Москвы, Калужской и Ивановской областей), в соответствии с Федеральными Законами N 148-ФЗ и N 222-ФЗ, а также соответствующими региональными законодательными актами индивидуальный предприниматель одновременно обязан оплачивать стоимость патента, дающего право на занятие данной деятельностью в г. Москве, и уплачивать ЕНВД на территориях Ивановской и Калужской областей. То есть, один и тот же вид деятельности (консультационные услуги) в данном случае облагается по двум разным налоговым режимам: доходы от консультационной деятельности в г. Москве . по упрощенной системе налогообложения; доходы от консультационных услуг, оказанных предпринимателем на территории Калужской и Ивановской областей, облагаются ЕНВД. С учетом изложенного, логичным выглядит вывод о необходимости ведения раздельного учета результатов деятельности в каждом из перечисленных регионов. Однако (и это первое препятствие на пути нашего предпринимателя) на сегодняшний день правила учета доходов и расходов по видам деятельности, которые облагаются ЕНВД, не утверждены.

Выше описана реальная ситуация, попытка разрешения которой выявила неустранимые неясности (сомнения)² в действующем налоговом законодательстве (а именно - в его части, относящейся к ЕНВД).

В Письме МНС РФ от 14.05.2001г. N ВБ-26-2-16/885 выражена позиция МНС РФ, согласно которой, несмотря на факт оказания предпринимателем консультационных услуг на территории Ивановской и Калужской областей, он не должен платить ЕНВД с указанного вида деятельности, а если его заплатил, то вправе его вернуть.

Насколько подобный вывод основан на действующем законодательстве, мы попробуем разобраться ниже.

 

Краткий анализ ситуации

В силу положений п. 1 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах.

В соответствии со статьей 3 Федерального закона от 31.07.98 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" плательщиками единого налога на вмененный доход являются юридические лица и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сферах, определенных вышеназванной статьей. Таким образом, обязанность по уплате единого налога на вмененный доход возникает у налогоплательщика в случае фактического осуществления им предпринимательской деятельности в сферах, определенных статьей 3 Федерального закона N 148-ФЗ, а исходя из п. 4 ст. 4 этого Федерального Закона обязанность по уплате налога не зависит от места регистрации (а следовательно - и от места постановки на налоговый учет).

Согласно п. 2 ст. 10 Федерального Закона РФN 148-ФЗ ".все предприниматели и организации обязаны представить в налоговый орган по месту налогового учета расчет суммы единого налога, подлежащей уплате в очередном налоговом периоде, произведенный ими в соответствии с принятым нормативным правовым актом".

Налоговым Кодексом РФ не предусмотрена постановка на налоговый учет индивидуальных предпринимателей иначе как по месту жительства, и, следовательно, являясь плательщиком ЕНВД по законодательству того или иного региона (а в нашем примере - Калужской и Ивановской областей), расчет по ЕНВД предприниматель должен представлять не в местные налоговые органы, а по месту постановки на налоговый учет (в нашем случае - в налоговый орган г. Москвы).

Согласно п. 2 ст. 10 Федерального Закона РФN 148-ФЗ "органы Государственной налоговой службы Российской Федерации по месту постановки налогоплательщика на налоговый учет проверяют приведенные в представленных расчетах данные и не позднее одного месяца после получения указанных расчетов официально уведомляют налогоплательщика о переводе его на уплату единого налога с указанием в уведомлении конкретных сумм вмененного дохода, установленного налогоплательщику на очередной налоговый период, по налогоплательщику в целом и по каждому месту осуществления деятельности".

Таким образом, в нашем случае именно налоговый орган г. Москвы должен, казалось бы, рассчитать сумму единого налога и выдать свидетельство о его уплате. Однако на практике это осуществить, скорее всего затруднительно или даже невозможно, так как налоговый орган по месту жительства индивидуального предпринимателя не имеет соответствующих свидетельств, не ведет учет уплаты ЕНВД на территории других регионов, не владеет в должной мере знанием регионального законодательства (физически не может быть в курсе текущих изменений в законодательстве всех субъектов РФ) и т.д.

Налицо то обстоятельство, что для фактически имеющих место правоотношений, прямо обусловленных нормами действующего налогового законодательства и вытекающих из содержания этих норм, не выработано соответствующего правового регулирования.

С одной стороны, действующее законодательство возлагает на индивидуального предпринимателя обязанность уплачивать налоги (в том числе и ЕНВД) по месту осуществления предпринимательской деятельности вне зависимости от места постановки на налоговый учет³. С другой стороны, индивидуальный предприниматель, осуществляющий деятельность в регионе, где установлен ЕНВД, но состоящий на налоговом учете в регионе, где этот налог не установлен, обязанность по уплате ЕНВД на практике исполнить не в состоянии, поскольку условия для исполнения этой обязанности должен предварительно обеспечить соответствующий налоговый орган (который обязан, в частности, рассчитать сумму ЕНВД, подлежащую уплате предпринимателем). Налоговый орган по месту осуществления предпринимательской деятельности сделать этого не может, поскольку налоговым законодательством не предусмотрена постановка индивидуальных предпринимателей на налоговый учет иначе как по месту их жительства, а налоговый орган по месту постановки на учет предпринимателя - в силу перечисленных выше причин.

При этом необходимо обратить внимание на то очевидное обстоятельство, что подобное положение дел ставит индивидуальных предпринимателей в заведомо неравные условия по сравнению с юридическими лицами. В силу того, что на организации налоговым законодательством возложена обязанность становиться на налоговый учет по месту нахождения обособленных подразделений, последние исполняют обязанности организаций по уплате ЕНВД в тех регионах, где этот налог введен. То есть, в отличие от индивидуальных предпринимателей, организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность в регионе, где введен ЕНВД, являются плательщиками ЕНВД в этом регионе не зависимо от места постановки на налоговый учет (данная позиция подтверждается и налоговыми органами: ср., например, Письмо Управления МНС по г. Москве от 11 февраля 2000 г. N 03-08/3393).

Действующим законодательством о налогах и сборах ЕНВД введен в качестве налога, заменяющего другие обязательные платежи (за исключением перечисленных в ст. 1 Федерального закона N 148-ФЗ). Перевод на уплату ЕНВД означает, во-первых, что обязанность уплачивать какие-либо иные налоги может возникать только в той части предпринимательской деятельности, осуществление которой не облагается ЕНВД; во-вторых, перевод на уплату ЕНВД дает право не вести учет доходов; в-третьих, - не сдавать декларации по ряду налогов и т.п.

Для любого индивидуального предпринимателя реализация данных прав очень важна, и какие бы то ни было ограничения возможности уплачивать ЕНВД в регионах, где он осуществляет предпринимательскую деятельность, но не состоит на налоговом учете, препятствуют исполнять конституционную обязанность по уплате законно установленного регионального налога. Более того, такие ограничения ущемляют корреспондирующее этой обязанности конституционное право и законный интерес, во-первых, не исполнять обязанности налогоплательщика по тем налогам, от уплаты которых освобождаются лица, переведенные на ЕНВД, а во-вторых, - обязанности по учету объектов налогообложения и сдаче налоговой отчетности.

Таково наше видение рассматриваемой проблемы. Представляется, что практическое решение этой проблемы вовсе не является чем-то неосуществимым, и ниже предлагается один из возможных вариантов.

 

Предлагаемое решение проблемы

Как показано выше, данная ситуация с правовой точки зрения однозначно должна квалифицироваться как "неясность акта законодательства о налогах и сборах". Закрепленный в п. 6 ст. 3 НК РФ один из ключевых принципов налогообложения - принцип ясности норм налогового законодательства - в данном случае не соблюдается.

Поскольку отмеченная неясность имеет место в сфере законодательного регулирования, то устранена она может быть также только законодательным актом. Однако по смыслу п. 7 ст. 3 НК РФ наличие неустранимых неясностей в законодательстве о налогах и сборах не означает, что неурегулированные налоговые отношения не должны регулироваться вообще. Пункт 7 ст. 3 НК РФ закрепляет принцип толкования норм налогового законодательства в пользу налогоплательщика. Такое толкование может осуществляться как судом, так и любым правоприменителем, в том числе налоговыми органами. Правило, согласно которому толкование неустранимых противоречий должно осуществляться в пользу налогоплательщика, императивно закреплено в законодательстве о налогах и сборах. А поскольку согласно подп. 1 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах, то в данном случае, когда налицо неясность в законодательстве, осуществление Министерством РФ по налогам и сборам толкования законодательства в пользу налогоплательщика . не право, а обязанность МНС РФ.

Несмотря на это, в МНС РФ, судя по всему, до настоящего времени единой позиции по данному вопросу не выработано. Так, выводы, изложенные в вышеупомянутом Письме МНС РФ от 14.05.2001 г. N ВБ-26-2-16/885 фактически нельзя признать согласующимися с положениями Письма МНС РФ от 19.01.2001г. N ВБ-6-26/48@, в котором указывается, что обязанность по уплате ЕНВД возникает из факта осуществления любого из определенных Федеральным Законом N 148-ФЗ видов деятельности. Противоречивый характер письменных разъяснений МНС РФ лишний раз подтверждает наличие неустранимых сомнений и неясностей в налоговом законодательстве по ЕНВД.

Необходимо упомянуть о сложившейся практике решения сходных вопросов налоговыми органами. Ныне утративший силу подп. "в" п. 1 ст. 13 Закона РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-I "О подоходном налоге с физических лиц" предусматривал, что "налогообложение производится по месту постоянного жительства физического лица, а в случае, если его деятельность осуществляется в другом месте, - по месту осуществления этой деятельности, но с обязательным сообщением налоговому органу по месту постоянного жительства физического лица о размерах дохода и налога". Аналогичные положения содержатся и в п. 47 Инструкции Госналогслужбы РФ от 29 июня 1995 г. N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц"".

Насколько известно автору, нижестоящие налоговые органы на местах по прежнему осуществляют подобную постановку физических лиц на временный налоговый учет, хотя это не предусмотрено ни налоговым законодательством, ни соответствующими приказами МНС РФ.

Скорейшее урегулирование данного вопроса в интересах как налогоплательщиков-предпринимателей, так и налоговых органов. Так, без урегулирования данной проблемы налоговые органы не в состоянии в полной мере реализовать свои функции по осуществлению контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов; осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов и др.

Поскольку описанная проблема в первую очередь касается вопросов постановки на налоговый учет и расчетов по ЕНВД, то в силу п. 3 ст. 31 НК РФ МНС РФ вправе осуществлять нормативное регулирование связанных с ней налоговых отношений, утверждая обязательные для налогоплательщиков формы заявлений о постановке на учет в налоговые органы, формы расчетов по налогам и устанавливая порядок их заполнения. На основании ст. 4 НК РФ нормативные акты МНС РФ, направленные на урегулирование данной проблемы имели бы обязательный характер как для налогоплательщиков, так и для нижестоящих налоговых органов.

Именно поэтому, несмотря на то, что данная проблема, безусловно, требует законодательного урегулирования, до принятия соответствующих законодательных актов она могла бы быть урегулирована путем издания соответствующих Приказов и разъяснений МНС РФ, а также путем внесения соответствующих изменений в Приказ ГНС от 12 августа 1998 г. N БФ-3-02/182 "Об утверждении примерной формы расчета единого налога с вмененного дохода" (в частности, дополнением его положениями о том, в какой налоговый орган следует подавать расчет индивидуальным предпринимателям, осуществляющим деятельность, подлежащую обложению ЕНВД, не по месту постановки на налоговый учет).

________________________________

1 См. Закон Калужской области "О едином налоге на вмененный доход ля определенных видов деятельности" в ред. Законов Калужской области т 20.04.1999 N 12-ОЗ, от 22.06.2000 N 29-ОЗ - принят Законодательным Собранием 19 ноября 1998 года) и Закон Ивановской области "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" (в ред. Законов Ивановской области от 26.05.1999 N 19-ОЗ, от 23.09.1999 N 39-ОЗ, от 18.11.1999 N 49-ОЗ, от 26.11.1999 N 54-ОЗ, от 28.12.1999 N 57-ОЗ, от 30.05.2000 N 27-ОЗ, от 14.07.2000 N 44-ОЗ, от 27.07.2000 N 51-ОЗ, от 31.08.2000 N 57-ОЗ, от 21.11.2000 N 69-ОЗ - принят Законодательным Собранием 25 февраля 1999 года).

2 Фраза несколько косноязычна, но зато почти дословно воспроизводит положения п. 6 ст. 3 НК РФ.

3 Прямые указания на эту обязанность содержатся , во-первых, в Конституции РФ (ст. 57), во-вторых в многочисленных региональных законодательных актах (кроме уже упоминавшихся законов Ивановской и Калужской обл., можно обратить внимание на положения ст. 3 Закона Московской области от 26 декабря 2000 г. N 104/2000-ОЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности в Московской области", ст. 2 Закона Московской области от 31 декабря 1998 г. N 67/98-03 "О налоге с продаж" и множество других актов). Практика взимания отдельных налогов на территории субъектов РФ также свидетельствует о том, что обязанность уплаты налога индивидуальным предпринимателем не ставится в зависимость от места постановки предпринимателя на налоговый учет (ср., например, п. 2.1. Инструкции Управления МНС по г. Москве от 23 июня 1999 г. N 1 "О порядке исчисления и уплаты налога с продаж"). Более того, практика свидетельствует также и о том, что региональным налогом субъекта РФ может облагаться объект, возникший на территории исключительно этого субъекта (ср., например, Письмо Управления МНС по г. Москве от 10 мая 2000 г. N 09-11/19097 и др.). Вышеприведенный краткий анализ норм федерального налогового законодательства говорит о том, что конституционный принцип всеобщей обязанности уплачивать законно установленные налоги и сборы, безусловно, применим и к рассматриваемой ситуации с ЕНВД.

Алексей Александров, юрист пресс-службы компании "Гарант"

Алексей Александров, юрист пресс-службы компании "Гарант"