Налог на прибыль: последние изменения

29 мая 2002 года Президентом РФ был подписан Федеральный закон N 57-ФЗ, вносящий существенные изменения и дополнения в часть вторую Налогового кодекса РФ. В предлагаемой статье рассматриваются те изменения, которые внесены указанным Законом в главу 25 Налогового кодекса "Налог на прибыль организаций". Сразу оговоримся, что значительная часть изменений, как и декларировалось, имеет "технический" характер и не меняет смысл норм главы. Однако введение в действие некоторых норм Федерального закона N 57-ФЗ влечет за собой ощутимые последствия. Именно такие изменения и являются предметом нашего анализа.

1. Полученные штрафы, пени и иные санкции

В ряде норм Кодекса изменены формулировки, связанные с определением доходов, возникающих в связи с полученными (подлежащими получению) от контрагентов по договорам средствами, обязанность по уплате которых является мерой ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства. Такие средства могут уплачиваться в качестве штрафов, пеней или, как указано в Кодексе (п. 3 ст. 250, подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ), "иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба". Кодекс не определяет, что следует понимать под "иными санкциями за нарушение договорных обязательств". Ясно, что это понятие отличается от "сумм возмещения убытков". Формулировка п. 3 ст. 250 и подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ подразумевает, что помимо штрафов и пеней договором могут быть предусмотрены и другие санкции.

В соответствии с гражданским законодательством неустойка (штраф, пеня) является одним из способов обеспечения исполнения обязательств. Изначально неустойка по смыслу гражданского законодательства является не санкцией, а представляет собой соглашение сторон, по которому на виновную в нарушении (неисполнении) обязательства сторону возлагается обязанность предоставить контрагенту определенное возмещение. И именно в тот момент, когда у должника возникает обязанность выплатить такое возмещение, неустойка "превращается" в санкцию. Наряду с неустойкой существуют и иные способы обеспечения исполнения обязательств (залог, удержание, поручительство, банковская гарантия, задаток и др.). Однако указанные способы в случае их реализации (то есть возникновения соответствующей обязанности у должника) нельзя считать санкцией. Исключение составляет лишь задаток (в той мере, в которой он выполняет функции неустойки).

Таким образом, из всех прямо указанных в статье 329 ГК РФ способов обеспечения исполнения обязательств только неустойка (штраф, пеня) и задаток при определенных условиях являются санкциями. Следовательно, к "иным санкциям", упоминаемым в комментируемой норме, следует относить такой способ обеспечения исполнения обязательств, как задаток. Кроме того, следует учитывать, что законом или договором могут быть предусмотрены и иные способы обеспечения исполнения обязательств, которые при определенных условиях также могут трансформироваться в санкции.

В соответствии с новой редакцией пункта 3 статьи 250 Кодекса для признания доходом санкции, подлежащей получению от должника в соответствии с договором, не достаточно только того факта, что соответствующее право предусмотрено договором. Необходимо либо признание должником своего долга, либо наличие вступившего в силу решения суда, возлагающего на должника обязанность по уплате санкций. В соответствии с п. 20 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12, 15 ноября 2001 г. N 15/18 таким признанием может считаться, например, признание претензии; частичная уплата должником или с его согласия другим лицом основного долга и/или сумм санкций, равно как и частичное признание претензии об уплате основного долга, если последний имеет под собой только одно основание, а не складывается из различных оснований; уплата процентов по основному долгу; изменение договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга, равно как и просьба должника о таком изменении договора (например, об отсрочке или рассрочке платежа); акцепт инкассового поручения.

С другой стороны, с новой редакцией пункта 3 статьи 250 не вполне соотносятся подвергнутые незначительным исправлениям положения статьи 317 Кодекса, в соответствии с которыми при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. В случае, если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу. Таким образом, с учетом положений статьи 317 условие возникновения обязанности налогоплательщика, связанной с учетом доходов в виде штрафов по договорам, не может считаться исчерпывающим образом определенным. Не ясно, связывает ли законодатель возникновение такой обязанности с фактом наличия в договоре указания на точную сумму санкций (или на порядок определения размера санкций). Если такая связь есть, то следует признать, что в этом случае изменения, внесенные в п. 3 ст.250 и в ст. 271 НК РФ, касающиеся рассматриваемого вопроса, лишаются смысла.

2. Определение цены безвозмездно полученного имущества

В пункте 8 статьи 250 Кодекса законодатель более ясно сформулировал правила определения нижней границы цены безвозмездно полученного имущества. Во-первых, в новой редакции имеется уточнение, что остаточная стоимость амортизируемого имущества в случае его безвозмездной передачи должна определяться именно в соответствии с главой 25 Кодекса, а не на основании положений, действовавших до ее принятия. Во-вторых, более строго, чем ранее, определен второй из двух возможных способов определения цены безвозмездно полученного имущества: признание затрат на производство (приобретение) нижней границей цены безвозмездно передаваемого имущества применяется по отношению ко всему не амортизируемому имуществу (ранее указанное правило применялось только к товарам, не признаваемым амортизируемым имуществом).

3. Курсовые разницы

Прежняя редакция пункта 11 статьи 250 Кодекса имела более широкое содержание, так как в ней говорилось не об "имуществе в виде валютных ценностей", а вообще об имуществе. В новой редакции использовано понятие "валютные ценности", имеющее существенно более узкое значение. В соответствии с п. 4 ст. 1 Закона РФ от 9 октября 1992 г. N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле" под валютными ценностями понимается:

а) иностранная валюта;

б) ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте, ? платежные документы (чеки, векселя и другие платежные документы), эмиссионные ценные бумаги (включая акции, облигации), ценные бумаги, производные от эмиссионных ценных бумаг (включая депозитарные расписки), опционы, дающие право на приобретение ценных бумаг, и долговые обязательства, выраженные в иностранной валюте;

в) драгоценные металлы ? золото, серебро, платина и металлы платиновой группы (палладий, иридий, родий, рутений и осмий) в любом виде и состоянии, за исключением ювелирных и других бытовых изделий, а также лома таких изделий;

г) природные драгоценные камни ? алмазы, рубины, изумруды, сапфиры и александриты в сыром и обработанном виде, а также жемчуг, за исключением ювелирных и других бытовых изделий из этих камней и лома таких изделий.

Следовательно в соответствии с новой редакцией п. 11 ст. 250 НК РФ не должна признаваться внереализационным доходом (а в соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ ? внереализационным расходом) курсовая разница, полученная от переоценки не относящегося к валютным ценностям имущества, стоимость которого выражена в иностранной валюте, тогда как до принятия Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" такую разницу следовало признавать внереализационным доходом (расходом). В соответствии со ст. 16 указанного Закона новые положения распространяются на отношения, возникшие с 01 января 2002 года.

П. 11 ст. 250 Кодекса дополнен новым абзацем, законодательно определяющим понятие "положительная курсовая разница" (в отношении отрицательных курсовых разниц аналогичной нормой дополнен подп. 5 п. 1 ст. 265 Кодекса). В соответствии с этим под определение положительной курсовой разницы подпадает не всякая курсовая разница со знаком "плюс", а только курсовая разница, возникающая при дооценке выраженных в иностранной валюте имущества в виде валютных ценностей (требований) либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств. Соответственно отрицательная курсовая разница возникает при уценке выраженных в иностранной валюте имущества в виде валютных ценностей (требований) либо при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

4. Суммовые разницы

Как следует из п. 11-1 ст. 250 НК РФ, к внереализационным доходам относится доход в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Представляется, что более логичным выглядело бы построение норм о суммовых разницах подобно тому, как это сделано в отношении курсовых разниц. Однако законодатель, напротив, исключил из п. 7 ст. 271 Кодекса определение суммовых разниц и изменил в тексте главы 25 целый ряд норм, относящихся к этому вопросу. Новая норма выглядит не вполне корректной. Понятно, что, подобно курсовой разнице, суммовая разница может быть как положительной, так и отрицательной. Поскольку в данном случае мы говорим о внереализационных доходах организации, то и речь должна идти именно о положительной суммовой разнице. Тем не менее, формально из текста п. 11-1 следует, что под понятие внереализационного дохода подпадает как положительная, так и отрицательная суммовая разница (поскольку условие о несоответствии исчисленной по установленному сторонами курсу условных единиц на дату реализации суммы возникших обязательств фактически поступившей сумме в рублях соблюдается в обоих случаях). Системный же подход (см. также подп. 5.1. п. 1 ст. 265, п. 9 ст. 272 Кодекса) позволяет говорить о том, что в рассматриваемой норме говорится именно о положительной суммовой разнице.

5. Переоценка имущества

Пункт 12 статьи 250, позволявший ранее не учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль положительную разницу от переоценки амортизируемого имущества, исключен. Поскольку указанный пункт одновременно признавал внереализационным доходом положительную разницу, полученную от переоценки не подлежащего амортизации имущества, возникает вопрос: что же изменилось с принятием изменений и дополнений?

С одной стороны, прежняя редакция совершенно однозначно позволяла не облагать налогом на прибыль положительную разницу от переоценки, например, основных средств. С другой стороны, хотя в нынешней редакции допускавший это пункт (равно как и корреспондирующий с ним подп. 7 п. 1 ст. 265) отсутствует, а каких-либо изменений, прямо указывающих на право налогоплательщиков не учитывать положительную разницу от переоценки основных средств (в том числе и в ст. 251 НК РФ), не внесено, положения Кодекса не содержат безусловных оснований и для того, чтобы считать такую разницу доходом.

Таким образом, исключение старой редакции п. 12 статьи не дает однозначного ответа на вопрос, облагается ли положительная разница от переоценки налогом на прибыль. Вряд ли с полной уверенностью можно сказать, является ли положительная разница от переоценки имущества внереализационным доходом или нет. А если нет однозначной трактовки, ? возникает простор для толкования.

6. Списание, а также замена при возврате печатной продукции

Статья 250 дополнена пунктом 21, в соответствии с которым признается внереализационным доходом стоимость продукции средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо при списании такой продукции по основаниям, предусмотренным ст. 264 НК РФ.

Подпункты 43 и 44 п. 1 ст. 264 Кодекса позволяют уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на сумму расходов на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках, а также на суммы потерь в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции. Таким образом, п. 21 ст. 250 НК РФ устанавливает, что одновременно с уменьшением налоговой базы в соответствии со ст. 264 необходимо увеличить ее на стоимость заменяемой продукции. Если размер соответствующих расходов в целях налогообложения лимитируются статьей 264 Кодекса, то аналогичного предельного размера по отношению к доходам в виде стоимости возвращаемой (списываемой) книжной продукции не установлено.

7. Использование понятия "средства"

Терминология, используемая в Налоговом кодексе, продолжает вызывать вопросы. С одной стороны, законодатель достаточно часто употребляет весьма неопределенное понятие "средства". С другой стороны, значение этого термина не только никак не разъясняется в тексте Кодекса, но наоборот, последние изменения, внесенные в НК, делают такое разъяснение практически невозможным. Особенно хорошо это видно на примерах конкретных норм. Так, в новой редакции п. 15 ст. 250 Кодекса законодатель заменил "целевые средства" на "целевые денежные средства", из чего при сравнении прежней и новой редакций норм можно сделать вывод о том, что под "средствами" следует понимать не только деньги (или вообще не деньги). В подп. 6 п. 1 ст. 251 вместо "средств" мы теперь имеем "средств и иного имущества". Такое изменение должно указывать на то, что понятие "средства" имеет более узкий смысл, чем понятие "имущество", и является одной из его составляющих. Таким образом, учитывая сказанное, можно говорить о том, что в главе 25 НК РФ понятием "средства" обозначается некая категория имущества, характеристик которой законодатель не дает. Следовательно, налицо терминологическая неясность, которая в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ подлежит толкованию в пользу налогоплательщика.

8. Проценты при возврате излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов

В подп. 12 п. 1 ст. 251 Кодекса исправлена допущенная в прежней редакции ошибка, формально не позволявшая налогоплательщикам не учитывать при определении налоговой базы проценты, полученные при возврате излишне взысканного налога. Суть ошибки заключалась в том, что в данной норме говорилось лишь о процентах за несвоевременный возврат налогов. Однако если при возврате излишне уплаченного налога проценты возникают в связи с несвоевременным возвратом, то при возврате излишне взысканного налога проценты не связаны с несвоевременным возвратом и фактически являются мерой ответственности за незаконное изъятие имущества из распоряжения собственника. Новая редакция позволяет не учитывать при определении налогооблагаемой прибыли любые проценты, связанные с возвратом излишне уплаченного или излишне взысканного налога. Кроме того, отныне аналогичным образом решен вопрос относительно процентов, начисляемых при нарушении сроков возврата НДС и акцизов, установленных статьями 176 и 203 Кодекса.

9. Целевое финансирование

Расширен перечень средств, относящихся в соответствии с главой 25 Кодекса к средствам целевого финансирования. Кроме того, в новую редакцию подпункта 14 (ранее ? 15) п. 1 ст. 251 включено определение грантов, которым следует руководствоваться в целях главы 25 НК РФ. Ранее такое определение в Кодексе отсутствовало, на что указывали многие комментаторы главы 25. Это означало применение по отношению к понятию "грант" положений статьи 11 Кодекса, согласно которой институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом. В соответствии с Федеральным законом от 23 августа 1996 г. N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" грантами признаются денежные и иные средства, передаваемые безвозмездно и безвозвратно гражданами и юридическими лицами, в том числе иностранными гражданами и иностранными юридическими лицами, а также международными организациями, получившими право на предоставление грантов на территории Российской Федерации в установленном Правительством Российской Федерации порядке, на проведение конкретных научных исследований на условиях, предусмотренных грантодателями. Согласно Федеральному закону от 11 августа 1995 г. N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" благотворительными грантами признаются благотворительные пожертвования, в том числе носящие целевой характер, предоставляемые гражданами и юридическими лицами в денежной или натуральной форме. Помимо этого в законодательстве грант определяется и как "целевое финансирование отдельных общественно полезных программ общественных объединений по их заявкам", и как бюджетные ассигнования, и как налоговые освобождения. Подобная множественность определений приводила к возможности произвольного толкования понятия "грант" в целях налогообложения.

Обратим внимание, что грантодателями в соответствии с новой редакцией статьи 251 Кодекса могут быть исключительно физические лица, а также некоммерческие организации (в том числе иностранные и международные организации и объединения), причем перечень последних утверждается Правительством РФ. Ограничены цели, на которые могут предоставляться гранты: такими целями может быть осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны окружающей среды, а также проведение конкретных научных исследований.

10. Имущество, полученное образовательными учреждениями

С принятием Федерального закона N 57-ФЗ образовательные учреждения могут не учитывать при определении налогооблагаемой прибыли не только стоимость безвозмездно полученного ими и используемого исключительно в образовательных целях оборудования, но и любого иного имущества. Более того, подп. 22 п. 1 ст. 251 Кодекса не содержит условия, согласно которому полученное имущество должно использоваться исключительно в образовательных целях. Для того чтобы стоимость полученного образовательным учреждением имущества не увеличивала налоговую базу, достаточно наличия у получателя лицензии на право ведения образовательной деятельности, а также явного указания на то, что имущество передается образовательному учреждению для ведения уставной деятельности.

11. Особенности налогообложения религиозных организаций

Глава 25 Кодекса дополнена положениями, позволяющими не учитывать при определении налогооблагаемой прибыли стоимость любого имущества или имущественных прав, полученных религиозными организациями на осуществление уставной деятельности, а также в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний и от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения.

Расходы организаций, уставный (складочный) капитал которых состоит полностью из вклада религиозных организаций, по перечислению сумм прибыли, полученной от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения, на осуществление уставной деятельности указанных религиозных организаций признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией.

Расходы религиозных организаций, связанные с совершением религиозных обрядов и церемоний, а также с реализацией религиозной литературы и предметов религиозного назначения, не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

12. Расходы на оплату труда

Если трудовым законодательством предусмотрена обязанность работодателя по выплате работнику денежной компенсации за неиспользованный отпуск (независимо от того, увольняется работник или нет), то соответствующие расходы налогоплательщик учитывает при определении налоговой базы. Напомним, что в соответствии со статьей 126 Трудового кодекса РФ часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией. В соответствии с прежней редакцией п. 8 ст. 255 НК РФ расходами в целях налогообложения признавались только те денежные компенсации за неиспользованный отпуск, которые подлежат выплате в связи с увольнением работника.

При расчете установленных п. 16 ст. 255 нормативов, в пределах которых относятся к расходам на оплату труда расходы в виде платежей по заключенным работодателями в пользу работников договорам добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения), до принятия Федерального закона N 57-ФЗ у налогоплательщиков возникали затруднения в связи с тем, что Кодекс устанавливал правило определения таких нормативов в процентах от общей суммы расходов на оплату труда. Поскольку сам размер взносов на добровольное страхование зависит именно от суммы расходов на оплату труда, в которые включались и указанные взносы, возникала ситуация, когда рассчитать норматив, в пределах которого соответствующие взносы могли бы быть учтены в целях налогообложения, практически невозможно. Внесенными в настоящий пункт дополнениями описанная проблема решена: предельные нормативы теперь рассчитываются исходя из суммы предусмотренных главой 25 Кодекса расходов на оплату труда за исключением расходов, предусмотренных п. 16 ст. 255 НК РФ.

13. Амортизация

В новой редакции статьи 256 Кодекса изменено определение амортизируемого имущества. Теперь амортизируемым признается имущество и объекты интеллектуальной собственности, которые удовлетворяют следующим условиям:

а) находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 Кодекса);

б) используются налогоплательщиком для извлечения дохода;

в) стоимость которых погашается путем начисления амортизации;

г) имеют срок полезного использования более 12 месяцев;

д) имеют первоначальную стоимость более 10000 рублей.

Не подлежит амортизации не любое имущество некоммерческих организаций, используемое для осуществления некоммерческой деятельности, а только то, которое получено в качестве целевого поступления либо приобретено за счет таких поступлений (п. 2 ст. 251 Кодекса). Используемое в целях некоммерческой деятельности имущество, источником которого не являются целевые поступления, подлежит, по смыслу Кодекса, амортизации на общих основаниях.

В соответствии с п. 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. N 26Н, приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. Для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 256 НК РФ приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты) не включаются в состав амортизируемого имущества. С принятием Федерального закона N 57-ФЗ стоимость такого имущества разрешено в полном размере включать в состав прочих расходов при определении налогооблагаемой прибыли.

Не подлежит амортизации имущество, полученное в виде безвозмездной помощи (содействия) в соответствии с Федеральным законом N 95-ФЗ от 04.04.1999 г., а также используемые для производственных целей основные средства и нематериальные активы, безвозмездно полученные в соответствии с международными договорами и законодательством РФ атомными станциями для повышения их безопасности.

Также не подлежит амортизации имущество, созданное или приобретенное за счет:

а) средств целевого финансирования;

б) имущества, безвозмездно полученного от организации или физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получателя не менее чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) указанных лиц либо если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей организации не менее чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получателя;

в) имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования;

г) полученных сельскохозяйственными товаропроизводителями объектов сельскохозяйственного назначения, построенных за счет бюджетных средств;

д) безвозмездно полученного образовательными учреждениями на ведение уставной деятельности имущества;

е) основных средств, полученных организацией, входящей в структуру РОСТО, от аналогичной организации.

Из статьи 258 Кодекса исключен п. 10, в соответствии с которым основные средства, приобретенные до 01.01.2002 г., включались в соответствующую амортизационную группу по восстановительной стоимости. Таким образом, дальнейшее начисление амортизации осуществляется исходя из остаточной стоимости такого основного средства в зависимости от амортизационной группы, определенной налогоплательщиком самостоятельно. Сумма начисленной амортизации за 1 месяц при линейном методе определяется исходя из оставшегося срока полезного использования, определенного по правилам главы 25. Если же срок полезного использования уже истек (т.е. в Постановлении N 1 от 01.01.2002 г. указан срок меньший, чем фактически используемый), то такие основные средства включаются в отдельную амортизационную группу, и их остаточная стоимость списывается равномерно, начиная с 1 января 2002 года, в течении 7 лет (п. 1 ст. 322).

Амортизация по объектам амортизируемого имущества начинает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, и прекращает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

При приобретении объектов основных средств, бывших в употреблении (в случае, если по такому имуществу применяется линейный метод начисления амортизации), налогоплательщик вправе определять норму амортизации по таким объектам с учетом срока полезного использования, уменьшенного на срок эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. Если срок фактического использования данного имущества у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок его полезного использования, налогоплательщик самостоятельно определяет срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.

Установленный главой 25 НК РФ порядок начисления амортизации применяется всеми без исключения налогоплательщиками, включая и субъектов малого предпринимательства, которые ранее в соответствии с Федеральным законом от 14 июня 1995 года N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" имели возможность применять ускоренную амортизацию основных производственных фондов с отнесением затрат на издержки производства в размере, в два раза превышающем нормы, установленные для соответствующих видов основных средств. На указанное обстоятельство специально обращено внимание в письмах МНС России от 29.05.2002 N 02-5-11/121-У692 и УМНС РФ по г. Москве от 13.06.2002 г. N 26-08/27101. Однако следует отметить, что с учетом положений Определения Конституционного Суда РФ от 7 февраля 2002 г. N 37-О, решение данного вопроса не выглядит столь однозначным. Как указал Конституционный Суд, "ухудшение условий для субъектов малого предпринимательства может заключаться не только в возложении дополнительного налогового бремени, но и в необходимости исполнять иные, ранее не предусмотренные законодательством обязанности, за неисполнение которых применяются меры налоговой ответственности <.>". В этой связи представляется, что субъекты малого предпринимательства могут отстаивать право, предоставленное им Федеральным законом N 88-ФЗ.

Полезный срок использования основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г., устанавливается налогоплательщиком самостоятельно по состоянию на указанную дату с учетом классификации основных средств и сроков полезного использования по амортизационным группам. Вне зависимости от применяемого метода начисления амортизации по такому имуществу начисление амортизации производится исходя из его остаточной стоимости.

Сумма начисленной за один месяц амортизации по указанному имуществу определяется при применении нелинейного метода начисления амортизации как произведение остаточной стоимости и нормы амортизации (п. 5 ст. 259 Кодекса), а при применении линейного метода начисления амортизации ? как произведение остаточной стоимости на 1 января 2002 года и нормы амортизации (п. 4 ст. 259 Кодекса).

Если срок фактической амортизации основных средств больше, чем срок полезного использования указанных амортизируемых основных средств, установленный в соответствии со ст. 258 Кодекса, выделяются налогоплательщиком в отдельную амортизационную группу на 1 января 2002 года в оценке по остаточной стоимости, которая подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком самостоятельно, но не менее, чем до 31 декабря 2008 г.

Если в соответствии с гл. 25 Кодекса имеющиеся у налогоплательщика активы относятся к нематериальным активам, однако до 1 января 2002 года они не числились в бухгалтерском учете в составе нематериальных активов, то их первоначальной стоимостью признается разница между суммой расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, и суммой расходов, ранее уменьшавших налоговую базу налогоплательщика в порядке, действовавшем до вступления в силу главы 25 Кодекса.

14. Расходы на ремонт основных средств

Новая редакция статьи 260 НК РФ предусматривает для всех без исключения налогоплательщиков право относить к прочим расходам затраты на ремонт основных средств. Такие расходы признаются в полном размере в том отчетном (налоговом) периоде, когда они были осуществлены. Ранее подобная возможность предусматривалась исключительно для организаций промышленности, агропромышленного комплекса, лесного хозяйства, транспорта и связи, строительства, геологии и разведки недр, геодезической и гидрометеорологической служб, а также жилищно-коммунального хозяйства. Для всех прочих организаций был установлен лимит в 10 процентов первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемых основных средств, после чего указанные расходы подлежали равномерному включению в состав прочих расходов в течение длительного периода.

15. Расходы на освоение природных ресурсов

Расходы на освоение природных ресурсов до введения в действие Федерального закона N 57-ФЗ признавались для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ), и включались в состав прочих расходов равномерно в течение пяти лет.

В соответствии с новым порядком расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах, включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев.

Расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, в том числе на устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений, хранения плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, хранения добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, а также расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями в процессе строительства и эксплуатации объектов, а также на возмещение потерь сельскохозяйственного производства при изъятии земель для нужд, не связанных с сельскохозяйственным производством, при уничтожении, порче оленьих пастбищ (в том числе компенсации, предусмотренные договорами (соглашениями) с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов, заключенными такими землепользователями), включаются в состав расходов равномерно в течение пяти лет, но не более срока эксплуатации.

Расходы на приобретение работ (услуг), геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе у государственных органов, а также расходы на самостоятельное проведение работ по освоению природных ресурсов принимаются для целей налогообложения в сумме фактических затрат.

16. Расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки

Пункт 3 статьи 262 Кодекса устанавливает лимит, в соответствии с которым расходы налогоплательщика на научные исследования или опытно-конструкторские разработки, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике", признаются для целей налогообложения в пределах 0,5% доходов (валовой выручки) налогоплательщика.

17. Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества

Изменения, внесенные в ст. 263 НК РФ, дают возможность включать в состав прочих расходов в размере фактических затрат расходы только по тем видам добровольного страхования, которые поименованы в п. 1 ст. 263 Кодекса, а именно:

1) по добровольному страхованию средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией;

2) по добровольному страхованию грузов;

3) по добровольному страхованию основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных);

4) по добровольному страхованию рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;

5) по добровольному страхованию товарно-материальных запасов;

6) по добровольному страхованию урожая сельскохозяйственных культур и животных;

7) по добровольному страхованию иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;

8) по добровольному страхованию ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами РФ или общепринятыми международными требованиями.

18. Прочие расходы, связанные с производством или реализацией

Новая редакция подп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ позволяет учитывать при определении налогооблагаемой прибыли расходы на аудиторские услуги. Таким образом внесена ясность в вопрос о том, вправе ли налогоплательщик уменьшать налоговую базу на суммы расходов, связанные с проведением не являющихся обязательными в силу закона аудиторских проверок.

Потери от брака, которые ранее были отнесены к внереализационным расходам (подп. 3 п. 2 ст. 265 Кодекса в редакции от 06 августа 2001 года), теперь включены в перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Изменена редакция и вызывавшего разночтения пункта 4 статьи 264 Кодекса. Если ранее текст этого пункта не давал однозначного ответа на вопрос о том, какие расходы на рекламу учитываются при определении налоговой базы в полном объеме, а какие ? в пределах одного процента выручки от реализации, то теперь эта неясность исключена.

В полном размере учитываются при определении налогооблагаемой прибыли расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети; расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов; расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании. Расходы не любые иные виды рекламы могут быть учтены при определении налогооблагаемой прибыли в пределах 1% выручки от реализации. Представляется, что отсутствует ясность в вопросе о том, применяется указанный лимит к расходам на все не перечисленные в статье виды рекламы в совокупности или к расходам на каждый вид рекламы в отдельности. Тем не менее, нет практически никаких сомнений в том, что речь идет о предельном размере отнесения к расходам для всех не названных в статье видов рекламы.

18. Уплаченные штрафы, пени и иные санкции

Подп. 13 п. 1 ст. 265 Кодекса признает внереализационными расходами признанные или подлежащие уплате должником на основании вступившего в законную силу решения суда суммы штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба. В соответствии с подп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления расходов в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) при методе начисления является дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда. Исходя из смысла гражданского законодательства "ущерб" является более узким понятием, по сравнению с понятием "убытки", которое включает в себя не только реальный ущерб, но и упущенную выгоду (ст. 15 ГК РФ). Таким образом, из указанных выше положений статьи 272 НК РФ следует, что суммы возмещения убытков (то есть, как ущерба, так и упущенной выгоды) подлежат включению в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Тем не менее, глава 25 НК РФ прямо не относит расходы на возмещение причиненных убытков ни к одному из выделенных в ней видов расходов, хотя перечни ряда расходов и являются потенциально открытыми. Представляется, что расходы на возмещение причиненных убытков, как и расходы на возмещение причиненного ущерба, следует относить к категории внереализационных.

19. Убытки, полученные по сделке уступки права требования

К внереализационным расходам дополнительно приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде по сделке уступки права требования в порядке, предусмотренном ст. 279 НК РФ. Вообще, вопрос об отнесении в целях налогообложения убытков к внереализационным расходам, с учетом имеющихся в НК РФ формулировок, достаточно интересен. Понятие "убытки" Налоговым кодексом определено в п. 8 статьи 274 как отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ. Однако в статье 265 Кодекса речь идет не об убытке как итоговом результате деятельности налогоплательщика за отчетный (налоговый) период (а именно такой смысл имеет данное в статье 274 Кодекса определение), а об убытке как о результате конкретной операции налогоплательщика. В соответствии со статьей 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Как следует из пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ, к внереализационным расходам приравниваются ряд убытков, полученных налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде. Включение в п. 2 ст. 265 убытков по сделке уступки права требования позволяет признавать такие убытки внереализационными расходами, однако необходимо учитывать, что приведенный в указанном пункте перечень является открытым (на что указывают слова "в частности"). Кроме того, еще в ряде случаев (напр., п. 10 ст. 280 НК РФ) понесенные налогоплательщиком убытки подлежат включению в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, хотя в статье 265 такие убытки и не названы. В связи с тем, что в ряде случаев убытки приравниваются к расходам, можно говорить о некоторых несоответствиях в Налоговом кодексе. Так, например, если расходы являются условием, необходимым для осуществления деятельности, то убыток - это результат такой деятельности, а следовательно, в отличие от расходов, принципиально не может быть экономически оправданным, что не вполне соотносится с положениями абз. 2-3 п. 1 ст. 251 Кодекса. Поэтому текст главы 25 НК РФ не позволяет установить, необходимо ли для признания убытков уменьшающими налогооблагаемую прибыль расходами доказывать их обоснованность (экономическую оправданность), и могут ли признаваться расходами убытки, не названные прямо в статье 265 НК РФ.

20. Доверительное управление

В соответствии с прежней редакцией Кодекса расходы учредителя доверительного управления, связанные с реализацией договора доверительного управления (включая, в частности, плату управляющему за осуществление доверительного управления), подлежали включению в состав внереализационных расходов учредителя при любых обстоятельствах (во всяком случае, иных правил глава 25 Кодекса не устанавливала). Новый порядок предполагает учет таких расходов у выгодоприобретателя. Таким образом, учредитель доверительного управления вправе уменьшать налогооблагаемую прибыль на суммы расходов, связанных с исполнением договора доверительного управления, только в том случае, если он сам является выгодоприобретателем по этому договору.

Говоря о доверительном управлении, следует сказать, что в новой редакции Кодекса законодатель четко разделяет порядок определения налоговой базы в зависимости от того, является ли выгодоприобретателем учредитель управления или иное лицо.

С введением в действие Федерального закона N 57-ФЗ доверительный управляющий обязан ежеквартально (а с принятием Федерального закона N 110-ФЗ от 24.07.2002 - ежемесячно) определять финансовый результат по доверительному управлению и представлять учредителю управления (выгодоприобретателю) соответствующие сведения. Ранее действовали положения об определении доверительным управляющим дохода по результатам каждого отчетного периода. Это изменение связано, в частности, с тем, что отчетным периодом по налогу на прибыль может признаваться как квартал, так и месяц. Исключено положение о том, что начисленные суммы дохода включаются в состав внереализационных доходов учредителя доверительного управления или выгодоприобретателя независимо от фактического перечисления данного дохода учредителю (выгодоприобретателю).

21. Признание доходов и расходов при методе начисления

В статье 271 появилось четкое указание на порядок определения даты получения дохода комитентом при реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору). Такой датой считается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации либо в отчете комиссионера (агента).

Датой получения дохода в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций, а также в виде безвозмездно полученных денежных средств, признается дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика. Для доходов от покупки (продажи) иностранной валюты датой получения дохода признается дата перехода права собственности на иностранную валюту.

Более четко сформулированы условия, при которых расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Для самостоятельного распределения расходов необходимо, чтобы, во-первых, условиями договора было предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода, а во-вторых, чтобы договором не предусматривалось поэтапной передачи товаров (работ, услуг).

22. Признание доходов и расходов при кассовом методе

Если обязательство или требование в соответствии с условиями договора выражено в условных денежных единицах, налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, не учитывают при определении налогооблагаемой прибыли образующиеся у них суммовые разницы.

23. Отчетный период

Ранее НК определял отчетные периоды как первый квартал, полугодие и девять месяцев. Федеральным законом N57-ФЗ для тех налогоплательщиков, которые исчисляют ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли (абз. 6-7 п. 2 ст. 286 Кодекса), отчетными периодами признаются месяц, два месяца и так далее до конца календарного года.

24. Передача имущества в уставный (складочный) капитал (фонд)

При передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) организации стоимость приобретаемых акций (долей, паев) признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав). Последняя с принятием Федерального закона N 57-ФЗ определяется по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество, с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении. Ранее стоимость вносимого имущества определялась либо на основании решения акционеров (участников, пайщиков) организации-эмитента, либо исходя из стоимости, определенной независимым оценщиком, с учетом сумм возможных дополнительных расходов, которые получатель (приобретатель) может понести при таком внесении (передаче).

25. Уплата авансовых платежей

Организации, созданные после вступления в силу главы 25 НК РФ (то есть, с 01 января 2002 года включительно), начинают уплачивать ежемесячные авансовые платежи по истечении полного квартала с даты их государственной регистрации. Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода. Ежемесячные авансовые платежи, рассчитываемые исходя из фактически полученной прибыли, подлежат уплате не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога. Новые положения, касающиеся уплаты авансовых платежей, вступают в силу с 1 июня 2002 года.

26. Налоговые декларации

Налоговые декларации (налоговые расчеты) представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Налогоплательщики, исчисляющие суммы ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли, представляют налоговые декларации в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей. Налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Указанные изменения вступают в силу с 1 июня 2002 года.

27. Расходы организаций потребительской кооперации

С 1 января 2003 года статья 297 Кодекса распространяется не только на организации системы потребительской кооперации, входящие в состав Союза потребительских обществ Российской Федерации, но и на любые организации потребительской кооперации, осуществляющие свою деятельность в соответствии с Законом Российской Федерации "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации".

Лимит отнесения к расходом отчислений в фонд развития потребительской кооперации, начисляемых организациями потребительской кооперации, снижен с 6 до 4 процентов от выручки от реализации товаров (работ, услуг) за отчетный (налоговый) период.

28. Налоговый учет

При формировании регистров налогового учета налогоплательщики вправе использовать в качестве основы регистры бухгалтерского учета, самостоятельно дополняя их при необходимости новыми реквизитами. Налогоплательщики вправе также вести самостоятельно сформированные (не основанные на регистрах бухучета) регистры налогового учета.

Принцип самостоятельной организации налогового учета налогоплательщиком подтвержден внесением в статью 313 Кодекса положения о том, что налоговые и иные органы не вправе устанавливать обязательные формы документов налогового учета.

Убыток, полученный налогоплательщиком от реализации амортизируемого имущества, отражается в аналитическом учете как прочие расходы налогоплательщика, а не как расходы будущих периодов в соответствии с порядком, установленным статьей 268 Кодекса.

29. Вступление в силу изменений и дополнений, внесенных в главу 25 Кодекса

Статья 16 Федерального закона N 57-ФЗ устанавливает различные сроки вступления в силу для разных положений этого Закона. Применительно к тем поправкам, которые вносятся в текст главы 25, в Законе применена формулировка, согласно которой их действие "распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 года". Для некоторых положений Федерального закона N 57-ФЗ, касающихся главы 25 Кодекса, установлены особые сроки вступления в силу. В настоящей статье в отношении всех норм, действие которых не распространено законодателем на отношения, возникшие с 1 января 2002 года, сделаны специальные оговорки о сроках, с которых они начинают действовать.

А. Александров, внештатный юрист компании "Гарант"