Налоговые проверки: правила хорошего тона

осле новогоднего затишья налоговые органы вновь активизировали свою деятельность в отношении представителей бизнеса. Причин тому немало: сданы годовые отчеты, на подходе квартальная отчетность. К тому же изменения в Налоговом кодексе внесли коррективы в расчет некоторых налогов. Проверить правильность и своевременность перечисления платежей в бюджет — главная задача налоговых инспекторов. О том, какие при этом обязанности лежат на контролерах и какими правами, в свою очередь, наделены компании, нам рассказал Юрий Лермонтов, консультант Минфина России.

Здравствуйте, Юрий Михайлович! С 1 января 2008 года зачет или возврат налогов, излишне перечисленных в бюджет, проводится по их видам. Это предусмотрено статьей 78 Налогового кодекса в новой редакции(*1). Должно ли данное правило применяться в отношении переплат, которые возникли до этой даты?

Действительно, начиная с 1 января 2008 года порядок зачета излишне уплаченных сумм (налогов, сборов, пеней, штрафов) изменился. Абзац 2 пункта 1 статьи 78 Налогового кодекса устанавливает, что зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов. Таким образом, федеральные налоги будут зачитываться в счет федеральных, региональные — региональных, местные — местных. Аналогичные правила применяют и в отношении пеней, начисленных за несвоевременное перечисление налогов в бюджет. Напомню, что ранее такой зачет проводили по видам бюджетов, в отношении которых возникла переплата.

В пункте 2 статьи 7 Федерального закона от 27 июля 2006 года N 137-ФЗ, которым введена эта норма, предусмотрено, что данные правила вступают в силу с 1 января 2008 года. Акты законодательства о налогах и сборах, улучшающие положение налогоплательщиков, могут иметь обратную силу, если они это предусматривают(*2). В указанном законе не прописано, что новые правила зачета распространяются на правоотношения, возникшие до 1 января 2008 года. Поэтому по переплатам, возникшим до этой даты, можно использовать ранее действовавшие правила. Новый порядок зачета применяется только в отношении сумм, излишне перечисленных в бюджет после 1 января 2008 года.

Фирма пропустила 3-летний срок подачи искового заявления в суд, который установлен в пункте 3 статьи 79 Налогового кодекса, о возврате излишне удержанных сумм налога. Можно ли все-таки вернуть переплаченные суммы?

По разъяснениям Конституционного Суда РФ, аналогичная норма статьи 78 Налогового кодекса (в ней установлен 3-летний срок для обращения с заявлением о возврате суммы излишне уплаченного налога) не препятствует при его пропуске обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства(*3). В этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности. Его рассчитывают со дня, когда фирма узнала или должна была узнать о нарушении ее права(*4). На мой взгляд, данный подход можно распространить и на случаи пропуска срока, указанного в пункте 3 статьи 79 Налогового кодекса.

Должны ли налоговые инспекторы уведомить компанию, что в отношении ее проводят камеральную проверку?

Напомню, что такую проверку проводят по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных организацией, а также документов о ее деятельности, которые есть у инспекции(*5). Последняя должна сообщить компании о выявленных в ходе проверки ошибках, противоречиях и несоответствиях данных, которые содержатся в этих документах. Кроме того, инспекция вправе потребовать от организации в 5-дневный срок представить необходимые пояснения и внести те или иные исправления(*6).

Таким образом, камеральная проверка проводится без уведомления компании. Лишь при выявлении нарушений налогового законодательства должен быть составлен специальный акт должностными лицами инспекции, которые проводят проверку. Его оформляют в течение 10 дней после окончания проверки. Этот акт передают лицу (его представителю), в отношении которого проводилась проверка, под расписку или другим способом, который подтвердит дату его получения(*7).

В отношении декларации, которую сдала фирма, проводится камеральная проверка. Через какое-то время компания обнаружила ошибку в ней и подала уточненный расчет. Может это обстоятельство повлиять на продолжительность проверки?

Нет, не может. Срок такой проверки начинает рассчитываться непосредственно с момента получения налоговой инспекцией какой-либо декларации. Это предусмотрено пунктом 2 статьи 88 Налогового кодекса. Дата представления тех или иных дополнительных документов на продолжительность камеральных проверок не влияет. Отмечу, что общий порядок представления документов и пояснений налогоплательщиком в ходе камеральной проверки установлен пунктами 3, 4 статьи 88 Налогового кодекса. Компания обязана внести изменения в декларацию, если были обнаружены факты неотражения (неполноты отражения) сведений, а также ошибок, которые привели к занижению суммы налога. В данном случае фирма обязана подать уточненную декларацию(*8).

При этом надо учитывать, что положения статьи 88 Налогового кодекса распространяются и на уточненные налоговые декларации. Они также могут быть подвергнуты камеральной проверке. Течение 3-месячного срока такой проверки начинается со дня представления документа в налоговую инспекцию. Аналогичной точки зрения придерживается и Минфин России(*9).

По итогам камеральной проверки фирме отказали в возмещении налога в связи с тем, что ее контрагент не представил документы, которые были у него запрошены в рамках встречной проверки, своевременно. Документы были поданы им уже после подписания акта о завершении проверки. Насколько обоснованна причина отказа?

На мой взгляд, в данном случае отказ не обоснован. Право на вычет "входного" НДС возникает, если выполняется ряд требований. Так, купленные товары должны быть предназначены для проведения операций, облагаемых этим налогом, и приняты на учет. Кроме того, у фирмы должен быть счет-фактура поставщика, оформленный по всем правилам. Такие условия для вычета установлены статьями 171 и 172 Налогового кодекса. Только при их выполнении налогоплательщик вправе предъявить НДС к вычету. Каких-либо других условий для применения вычетов Налоговый кодекс не предусматривает. Кстати, изложенной позиции придерживается и Высший Арбитражный Суд РФ(*10).

Покупатель товара компании проходит камеральную проверку по НДС. В рамках встречной проверки его налоговая инспекция предъявила фирме требование представить документы по ценностям, реализованным покупателю. В частности, копии счетов-фактур, в которых содержатся сведения о поставщике этих товаров, выставленные в адрес покупателя, а также данные регистров бухучета. Законно ли это?

В пункте 7 статьи 88 Налогового кодекса сформулировано общее правило, по которому при камеральной проверке налоговая инспекция не вправе требовать дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено статьей 88 Кодекса или обязанность их представить установлена Налоговым кодексом.

В пунктах 6, 8, 9 статьи 88 Налогового кодекса закреплены исключения из общего правила. Так, истребование документов, в частности, допускается при подаче налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога. В такой ситуации налоговый орган вправе требовать документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов(*11). При этом право компании получить налоговые вычеты установлено статьями 171, 172 и 200 Налогового кодекса.

По мнению Конституционного Суда РФ, положения упомянутых статей не обязывают компанию одновременно с декларации по НДС подавать документы, которые подтверждают правомерность и обоснованность вычетов. В то же время налоговая инспекция вправе такие документы потребовать(*12). Данное правило распространяется в том числе на регистры бухгалтерского или налогового учета(*13). При этом данное требование обосновано даже в том случае, если компания представила в инспекцию декларацию, где заявлена сумма НДС не к возмещению, а к уплате(*14).

Фирма получает требование о представлении документов в рамках встречной проверки по контрагенту за весь период сотрудничества с ним. Причем у контрагента уже сменились собственники, и в настоящее время компания с ним не работает. Должна ли фирма выполнять такое требование инспекторов?

Должностное лицо налогового органа, которое проводит проверку, вправе истребовать у контрагента проверяемой организации документы, касающиеся ее деятельности. Это право закреплено в пункте 1 статьи 93.1 Налогового кодекса. Форма поручения об истребовании документов утверждена приказом ФНС России(*15). Если требование соответствует форме, вы обязаны его исполнить.

Зачастую инспекторы затягивают сроки проведения выездных проверок. Когда это допустимо? Как фирме отстоять свои права в данном случае?

Основания и порядок продления срока проведения выездной проверки устанавливаются "федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов". Это определено пунктом 6 статьи 89 Налогового кодекса. Такие основания утверждены приказом ФНС России(*16). Причем в этом документе дан открытый перечень оснований. То есть подобными основаниями могут быть и те обстоятельства, которые не указаны в данном приказе. В таком случае необходимость и сроки продления выездной проверки определяются исходя из длительности проверяемого периода, объемов анализируемых документов, количества налогов и сборов, по которым назначена проверка, операций, проводимых проверяемой организацией, видов ее деятельности, разветвленности, сложности технологических процессов и т. д.

Чтобы продлить выездную проверку, налоговая инспекция должна направить мотивированный запрос в вышестоящий налоговый орган (т. е. в региональное налоговое управление). Решение о продлении срока принимает руководитель управления ФНС России по субъекту РФ или его заместитель. Исключение из этого порядка предусмотрено в отношении повторных выездных проверок, проводимых в качестве контроля за деятельностью налогового органа, проверок крупнейших налогоплательщиков, а также проверок, проводимых ФНС России. В перечисленных случаях решение о продлении соответствующих сроков принимает руководитель Федеральной налоговой службы России или его заместитель.

Таким образом, продление времени проверки правомерно только при наличии указанного решения. В противном случае налогоплательщик вправе обжаловать действия инспекции в вышестоящем налоговом органе или суде.

Могут ли инспекторы проводить те контрольные мероприятия, которые не указаны в решении о проведении проверки? Насколько это законно?

Такие действия должны быть обоснованы. Так, сами виды дополнительных мероприятий налогового контроля при проведении выездной проверки указаны в пунктах 13—14 статьи 89 Налогового кодекса. Очевидно, что их проведение правомерно только при наличии соответствующего решения. Его форма утверждена Федеральной налоговой службой России(*17). Если такого решения нет, организация вправе оспорить действия инспекторов в вышестоящем налоговом органе или суде.

На основании каких документов налоговые инспекторы могут производить осмотр помещений фирмы? Обязательно при этом присутствие ее сотрудников? В рамках каких видов проверок контролеры могут проводить осмотр?

Право проводить осмотр предоставлено инспекторам пунктом 13 статьи 89 Налогового кодекса. По этой статье "при необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут производить осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения". Порядок проведения осмотра установлен статьей 92 Кодекса. Его результаты оформляют протоколом, форма которого утверждена приказом ФНС России(*18).

В проведении осмотра вправе участвовать лицо, в отношении которого проходит налоговая проверка, или его представитель. Поэтому присутствие сотрудников фирмы — это их право, а не обязанность.

Осмотр помещений может проводиться только в рамках выездной налоговой проверки. В ходе камеральной проверки такое право налоговикам не предоставлено. Осмотр документов и предметов вне выездной налоговой проверки допускается, если они были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее проведенных контрольных мероприятий или при согласии самого налогоплательщика.

Представитель компании должен присутствовать при рассмотрении результатов налоговой проверки. Предположим, инспекторы не предупредили фирму о дате и времени, когда это будет происходить. Признают ли итоги такой проверки недействительными?

По Налоговому кодексу руководитель инспекции или его заместитель должен известить организацию о месте и времени рассмотрения результатов проверки фирмы(*19). Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки является основанием для отмены решения инспекции о привлечении компании к ответственности за какое-либо налоговое правонарушение.

К таким существенным условиям относится и обеспечение возможности представителя фирмы, в отношении которой проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения ее материалов. Кроме того, налоговая инспекция должна дать возможность организации представить свои возражения. Следовательно, если инспектора не предупредили фирму о дате и времени рассмотрения результатов проверки, то решение по ее итогам подлежит безусловной отмене. Сделать это может вышестоящий налоговый орган или суд.

Фирма не согласна с решением инспекции по итогам проверки. Как рациональнее и эффективнее его обжаловать: в вышестоящей инстанции или сразу в суде? В чем преимущества каждого из этих способов?

Порядок обжалования решения, принятого по результатам проверки, установлен статьей 101.2 Налогового кодекса. Это можно сделать либо в апелляционном порядке (до вступления его в силу), либо в вышестоящем налоговом органе (после вступления его в силу). При этом пунктом 5 статьи 101.2 Налогового кодекса установлено, что данное решение может быть обжаловано в суде только после его обжалования в вышестоящем налоговом органе. Правда, подобное правило будет применяться лишь с 1 января 2009 года. До указанной даты Налоговый кодекс предусматривает возможность одновременного обращение как в вышестоящий налоговый орган, так и в суд. Поэтому в текущем году компания вправе самостоятельно определить порядок обжалования решения налогового органа. Ей следует оценить свои трудовые и другие затраты в каждом из 2 случаев. Очевидно, что обжалование решения налоговой инспекции в суде сопряжено с обязательным выполнением требований Арбитражно-процессуального кодекса. У организации возникают дополнительные затраты либо на содержание штатного юриста, либо на привлечение сторонней организации, необходимые для выполнения всех процессуальных требований. В частности, правильного оформления искового заявления. На мой взгляд, предпочтительнее обжалование в вышестоящем налоговом органе. Тем более что это не отменяет последующего обжалования в суде.

Фирма ознакомилась с решением инспекции по итогам проверки и не согласилась с выводами на основании подборки арбитражной практики. Как использовать эти документы при обжаловании решения инспекции? Есть ли вероятность переубедить инспекторов на основании арбитражей?

В России право непрецедентное. Это значит, что решение инспекции по итогам проверки должно быть основано на положениях Налогового кодекса, то есть нормах законодательства, а не судебной практики.

Кроме того, Кодексом введена прямая обязанность налоговых органов руководствоваться письменными разъяснениями по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, которые даны Минфином России. Причем инспекторы должны принимать те или иные решения на основании разъяснений, адресованных непосредственно ФНС России. Последние рассматриваются как направляемые в рамках координации и контроля деятельности налоговой службы. Полномочия Минфина России в данной области определены положением об этом министерстве.

Представленные компанией письменные возражения по акту проверки (а затем и решению — при его обжаловании) также должны быть в первую очередь основаны на нормах налогового законодательства. При этом фирма вправе в качестве обоснования своей позиции приложить к возражениям любые документы, которые можно использовать для подтверждения тех или иных выводов, включая и решения судов по аналогичным вопросам.

Инспекторы прислали требование погасить недоимку по налогу, но, по сведениям фирмы, недоимки нет. Как поступить в этой ситуации?

В данном случае необходимо подать заявление в налоговую инспекцию с просьбой провести сверку расчетов. По ее результатам и выясняется, есть у компании недоимка или нет. Порядок проведения сверки и оформления ее результатов установлен Федеральной налоговой службой России(*20).

Фирма отправила декларацию в налоговую инспекцию почтой. Однако у инспекторов ее по каким-либо причинам не оказалось, и они заблокировали расчетный счет компании. Как нужно поступить в такой ситуации, чтобы максимально быстро разблокировать счет?

В такой ситуации инспекция должна принять решение об отмене приостановления операций по банковским счетам компании. Его форма утверждена приказом ФНС России(*21). Такое решение оформляют, если компания может подтвердить тот факт, что декларация была отправлена в налоговую инспекцию. Причем датой ее представления считают тот день, который указан в штампе "Почта России"(*22) на квитанции об отправке, которую оформляют почтовики.

Юрий Михайлович, спасибо Вам за помощь нашим читателям.