Компенсация расходов на питание работников

Ежемесячно по приказу руководителя работникам компенсируются их затраты на питание в сумме фактически произведенных расходов (по чекам), но не более установленного в приказе размера. Возможно ли учесть такие затраты организации в целях налогообложения прибыли, облагаются ли доходы, которые работник получает в виде компенсации расходов на питание, НДФЛ и страховыми взносами, как отразить оплату стоимости питания работников в бухгалтерском учете организации, разъясняют эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Л. Ананьева, Е. Мельникова.

Налог на прибыль

По мнению Минфина России (письмо от 04.03.2008 № 03-03-06/1/133), расходы на питание, предусмотренное трудовыми и (или) коллективными договорами, уменьшают размер налоговой базы по налогу на прибыль организаций, только если являются частью оплаты труда (п. 25 ст. 255 Налогового кодекса), т. е. если имеется возможность выявить конкретную величину доходов каждого работника.

В случае отсутствия такой возможности компенсация стоимости питания не может быть учтена в целях налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда, а иной порядок учета подобного рода выплат, являющихся, по сути, социальными выплатами, не предусмотрен (указанные расходы в исключение, оговоренное в п. 25 ст. 270 НК РФ, не подпадают).

В письме УФНС России по г. Москве от 11.01.2008 № 21-08/001105@ уточняется, что расходы организации на денежную компенсацию, производимую в пользу работников за каждый день фактического питания в порядке и размере, определенных решением руководителя и предусмотренных трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, учитываются для целей налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда при условии их соответствия требованиям ст. 252 Налогового кодекса¹.

Таким образом, в рассматриваемом случае организация вправе принять расходы на компенсацию стоимости питания работников в уменьшение налогооблагаемой прибыли, если эти выплаты предусмотрены, причем не только в коллективном, но и в трудовых договорах, заключенных с конкретными работниками.

Если при заключении трудового договора в него не были включены какие-либо условия, эти условия могут быть определены отдельными приложениями к трудовому договору либо отдельным соглашением сторон, заключаемым в письменной форме, которые являются неотъемлемой частью трудового договора (ст. 57 Трудового кодекса)².

На заметку: Одним из документальных оснований для признания рассматриваемых расходов являются трудовые договоры с работниками.

Налог на доходы физических лиц

В соответствии со статьями 209 и 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме от источников в Российской Федерации или право на распоряжение которыми у него возникло.

Доходы, не подлежащие обложению НДФЛ, перечислены в ст. 217 НК РФ. Однако выплаты на питание работников (компенсации), производимые работодателем в соответствии с коллективным и (или) трудовыми договорами, в ней не поименованы.

Поэтому независимо от того, предусмотрены выплаты трудовым и (или) коллективным договором или нет, доходы, которые работник получает в виде компенсации затрат на питание, облагаются НДФЛ.

На основании п. 1 ст. 226 Налогового кодекса организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога. Согласно п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

При этом п. 1 ст. 230 НК РФ на налоговых агентов возложена обязанность вести учет выплаченных и перечисленных в бюджет сумм НДФЛ, в том числе персонально по каждому получившему доход работнику (письмо УФНС России по г. Москве от 28.08.2006 № 21-11/75538@).

Страховые взносы

Согласно ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" (далее — Закон № 212-ФЗ) объектом обложения страховыми взносами для плательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.

На основании ч. 1 ст. 8 Закона № 212-ФЗ база для начисления страховых взносов определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных ч. 1 ст. 7 закона, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц по трудовым договорам, за исключением сумм, указанных в ст. 9 Закона № 212-ФЗ.

Оплата стоимости питания не облагается страховыми взносами, если соответствующая обязанность возложена на организацию законодательными актами Российской Федерации, субъектов Российской Федерации или решениями представительных органов местного самоуправления (подп. "б" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ). Кроме того, не облагается взносами стоимость питания, получаемого спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях, а также спортивными судьями для участия в спортивных соревнованиях (подп. "г" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ).

Следовательно, если компенсация затрат на питание предусмотрена трудовым договором, но работники не являются спортсменами и нет никаких законодательных актов и решений представительных органов местного самоуправления, обязывающих организацию обеспечить бесплатное питание работников, то соответствующие суммы облагаются страховыми взносами.

Если компенсация затрат на питание предусмотрена в каком-либо внутреннем акте организации (например, в приказе руководителя), но трудовой договор на этот акт не ссылается и сам не содержит соответствующего условия, то относить такую выплату к объектам обложения страховыми взносами, по нашему мнению, оснований нет, поскольку в этом случае выплата не связана с оплатой труда.

Аналогичного мнения придерживается заместитель начальника отдела налогообложения доходов граждан и единого социального налога Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России Л.А. Котова: "...если те или иные выплаты в пользу работников не являются предметом трудовых договоров, заключенных с ними организацией, эти выплаты не являются объектом обложения страховыми взносами в фонды..."³.

В то же время следует признать, что при отсутствии официальных разъяснений по вопросу начисления страховых взносов на выплаты социального характера, производимые в пользу работников, но не предусмотренные трудовыми договорами, невозможно однозначно утверждать, что и контролирующие органы будут придерживаться той же позиции. В подтверждение тому — разъяснения в письме Министерства здравоохранения и социального развития РФ от 23.03.2010 N 647-19, согласно которым выплаты сотрудникам, прямо не прописанные в трудовых договорах, тем не менее подлежат обложению страховыми взносами как производимые в рамках трудовых правоотношений работников с работодателем.Исключением являются только суммы, указанные в ст. 9 Закона N 212-ФЗ, которые страховыми взносами не облагаются.

Но все-таки в каждом конкретном случае рекомендуем воспользоваться правом, предоставленным плательщикам страховых взносов ст. 28 Закона № 212-ФЗ⁴, и обратиться за необходимой информацией о законодательстве Российской Федерации о порядке исчисления и уплаты страховых взносов по месту своего учета в органы контроля за уплатой страховых взносов. Эта информация выдается бесплатно (в том числе в письменной форме). Там же можно получить формы расчетов по начисленным и уплаченным страховым взносам и разъяснения о порядке их заполнения (п. 1 ч. 1 ст. 28 Закона № 212-ФЗ).

Письменные ответы на вопросы, касающиеся применения законодательства Российской Федерации о страховых взносах, можно получить и от федерального органа исполнительной власти, осуществляющего функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере социального страхования (п. 2 ч. 1 ст. 28 Закона № 212-ФЗ).

Напомним, что федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере здравоохранения, социального развития, социального страхования, является Министерство здравоохранения и социального развития РФ (п. 1 ст. 1 Постановления Правительства РФ от 30.06.2004 № 321).

Взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний

Согласно п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 № 184, страховыми взносами облагаются суммы оплаты труда работников, начисленные по всем основаниям.

Таким образом, компенсация затрат работникам на питание, предусмотренная коллективным или трудовым договорами, подлежит обложению взносами от несчастных случаев и профессиональных заболеваний. Отметим, что данный вид выплат не указан в Перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования РФ (утв. Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 № 765; далее — Перечень).

В то же время существует судебная практика в пользу страхователей, не начисляющих взносы от несчастных случаев и профессиональных заболеваний на суммы предоставленного работникам питания. По мнению судей, суммы оплаты работникам стоимости питания к заработной плате не относятся, следовательно, на них взносы от несчастных случаев и профессиональных заболеваний начислять не нужно (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 01.04.2005 № А43-20167/2004-31-834).

Иной позиции придерживается ФСС РФ: взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний должны начисляться в ситуациях, когда выплаты, хотя и не связаны с результатами трудовой деятельности и прямо не указаны в Перечне, но составляют доход застрахованных лиц (письма ФСС РФ от 10.10.2007 № 02-13/07-9665, от 18.10.2007 № 02-13/07-10008).

На заметку: По мнению экспертов, если в трудовом договоре такие выплаты не предусмотрены, начислять на них взносы от несчастных случаев и профессиональных заболеваний не следует.

Бухгалтерский учет

Компенсация затрат на питание, если она предусмотрена трудовым договором, по нашему мнению, включается в расходы на оплату труда и учитываться при начислении заработной платы. Причем независимо от того, будет ли выплата включена в заработную плату или учтена отдельной записью, проводки должны быть аналогичны проводкам по начислению заработной платы.

В случае если компенсация затрат на питание не предусмотрена трудовым договором, можно использовать счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", который согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) предназначен для обобщения информации о всех видах расчетов с работниками организации, кроме расчетов по оплате труда и расчетов с подотчетными лицами:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы"
Кредит 73
- отражен прочий расход, не принимаемый в целях налогообложения прибыли;

Дебет 73
Кредит 50
- выплачена сумма компенсации стоимости питания;

Дебет 73
Кредит 68, субсчет "Налог на доходы физических лиц"
- удержан налог на доходы физических лиц, рассчитанный с выплаты.

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Л. Ананьева, Е. Мельникова.
Статья опубликована в журнале
"Налоговая политика и практика" № 06 июнь 2010

¹ См. также письма Минфина России от 03.03.2005 № 03-03-01-04/1/87, УФНС России по г. Москве от 02.10.2007 № 20-12/093536.

² См. также письма Минфина России от 07.12.2009 № 03-03-06/1/789, от 14.09.2009 № 03-03-06/2/168.

³ Котова Л.А. Переходим на уплату страховых взносов // В курсе правового дела. 2009. № 23 (дек.).

⁴ См. также письмо ФНС России от 16.09.2009 № ШС-22-3/717@.