(1).jpg)
Что изменилось при выплате пособий по временной нетрудоспособности в 2005 году
Что изменилось при выплате пособий по временной нетрудоспособности в 2005 году
В последнее время порядок исчисления и выплаты пособий по временной нетрудоспособности меняется практически ежегодно. Не стал исключением и 2005 год. В очередной раз этот порядок изменен Федеральным законом от 29.12.2004 N 202-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2005 год" (далее - Закон N 202-ФЗ).
Главным нововведением стало возложение обязанностей по выплате пособия по временной нетрудоспособности за первые два дня болезни на работодателя и, соответственно, за счет его средств. Фонд социального страхования в 2005 году будет возмещать расходы на выплату пособий только с третьего дня нетрудоспособности (п. 1 ст. 8 Закона N 202-ФЗ). Однако это правило не касается пособий, выдаваемых в связи с профессиональными заболеваниями или несчастными случаями на производстве. Такие пособия, как и раньше, полностью выплачиваются за счет средств соцстраха.
Кроме того, увеличен предельный размер пособия по временной нетрудоспособности, а также по беременности и родам за полный календарный месяц. С 1 января 2005 года он составляет 12 480 руб. вместо прежних 11700 руб. (п. 2 ст. 8 Закона N 202-ФЗ).
Сам же порядок расчета пособий, который действовал в 2004 году, не изменился. Другими словами, в 2005 году оплачивать больничные нужно исходя из среднего заработка работника по основному месту работы за последние 12 календарных месяцев. По-прежнему при расчете среднего заработка надо руководствоваться статьей 139 Трудового кодекса РФ (далее - ТК РФ), а также постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы" (далее - Постановление N 213). Продолжает действовать ограничение размера больничного минимальным размером оплаты труда для работников, проработавших в расчетном периоде менее трех месяцев (ст. 7 Закона N 202-ФЗ). Максимальный размер пособия (в том числе и рассчитанный исходя из величины МРОТ) все так же определяется с учетом районных коэффициентов к заработной плате (п. 3 ст. 8 Закона N 202-ФЗ).
Появление дополнительной затратной статьи вызвало у бухгалтеров множество вопросов. Например, каким образом следует учитывать данные расходы для целей налогообложения, в том числе и налогами, уплачиваемыми при использовании специальных налоговых режимов (упрощенная система налогообложения, система налогообложения в виде ЕНВД)? Начисляется ли на сумму выплачиваемых за счет работодателя пособий ЕСН и страховые взносы по обязательному социальному страхованию работников, удерживается ли с них НДФЛ? Распространяется ли ограничение по максимальной величине пособия на выплаты за счет работодателя? Распространяется ли новый порядок на пособия по беременности и родам? Не поменялся ли порядок начисления пособий по бытовым травмам?
Остановимся на этих проблемах подробнее.
Сразу снимем вопрос об учете двухдневных выплат для целей налогообложения прибыли. Законодатели, успев принять Федеральный закон от 29.12.2004 N 204-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее по тексту - Закон N 204-ФЗ), узаконили поправки в Налоговый кодекс. Теперь собственные затраты работодателя по оплате больничных листов (кроме случаев производственных травм и профзаболеваний), рассчитанные в соответствии с законодательством, пополнили перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Значит, налогоплательщики налога на прибыль, не опасаясь, могут списывать эти расходы на основании пп. 48.1 п. 1 ст. 264 НК РФ. Но только лишь в части, не покрытой выплатами, произведенными страховыми организациями, в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности. Последняя оговорка связана с возрастающим интересом организаций к договорам добровольного личного страхования работников на случай временной нетрудоспособности, вызванным желанием защитить себя от лишних трат.
Кстати, страховые взносы и платежи по таким договорам, заключенным со страховыми организациями, в 2005 г. могут уменьшать налогооблагаемую прибыль на основании пп. 48.2 п. 1 ст. 264 НК РФ, но при соблюдении обязательных условий. К ним относятся:
- наличие у страховщика соответствующей лицензии;
- присутствие в договорах добровольного личного страхования условия, ограничивающего величину страховой выплаты размером двухдневного пособия, рассчитанного в соответствии с законодательством.
Важно учитывать, что предельная величина страховых взносов на случай временной нетрудоспособности, учитываемая в целях налогообложения, не может превышать 3 процентов от суммы расходов на оплату труда в совокупности со страховыми платежами и взносами по договорам страхования, поименованным в п. 16 ст. 255 НК РФ.
Все это изложено в п. 9 ст. 1 Закона N 204-ФЗ, который распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.
Пособие по временной нетрудоспособности является, по сути, страховым обеспечением по обязательному социальному страхованию, а посему признается государственным пособием вне зависимости от источника его выплаты (ст. 1 Федерального закона от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования"). Это значит, что ЕСН на сумму такого пособия не начисляется (пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ). Соответственно, не начисляются, страховые пенсионные взносы (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации") и страховые взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 2 Перечня выплат, утвержденного постановлением Правительства РФ от 7.07.1999 N 765).
При определении суммы ЕСН, подлежащей уплате, нельзя распространять действие п. 2 ст. 243 НК РФ *(1) на пособия за первые два дня болезни и уменьшать долю ЕСН в части платежа в ФСС на их величину. Ведь соответствующие расходы списываются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, а п. 5 ст. 252 НК РФ запрещает учитывать расход дважды (в данном случае сначала - в составе самостоятельного вида расходов, затем - в составе начисленного ЕСН). Иными словами, в действительности в 243-ей статье идет речь о расходах по средствам соцстраха.
Вместе с тем, удержать НДФЛ с суммы двухдневной выплаты все-таки придется без каких-либо особенностей (п. 1 ст. 217 НК РФ).
Максимальный размер пособия из средств работодателя
Следует учесть, что лимит выплат по больничным листам распространяется и на ту часть пособия, которая выплачивается за счет средств работодателя. Это вытекает из формулировки п. 2 ст. 8 Закона N 202-ФЗ, где никаких исключений для двухдневных выплат не предусмотрено. Безусловно, работодатель вправе производить доплаты заболевшему работнику, превышающие этот предел, при закреплении соответствующей нормы в приказе руководителя организации, ином локальном нормативном акте или трудовом договоре.
Эти затраты не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль на основании п. 15 ст. 255 НК РФ, если производятся по инициативе организации, а не в соответствии с действующим законодательством. Собственно, с таким подходом согласен и Минфин России (см. письмо от 07.05.2004 N 04-02-05/3/36). Конечно, можно попробовать включить эти доплаты в состав расходов на оплату труда на другом основании: п. 25 ст. 255 НК РФ предусмотрено, что в состав расходов на оплату труда могут включаться "другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором". В то же время выгода от подобных шагов неочевидна, поскольку при этом необходимо начислить ЕСН. А невключение доплачиваемых средств в расходы этих последствий не влечет (п. 3 ст. 236 НК РФ).
Забегая вперед, отметим, что плательщикам единого налога по упрощенной системе налогообложения, а также сельскохозяйственным товаропроизводителям позиция Минфина не удобна, ведь ЕСН эти налогоплательщики не уплачивают. Значит, разделяя эту точку зрения, такой расход они потеряют, поскольку и те и другие учитывают расходы на оплату труда по правилам 25 главы НК РФ.
Существует мнение, что на такие доплаты нужно начислить страховые взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве. Но оно небесспорно. В пользу противоположной позиции имеется убедительный аргумент. Дело в том, что такие выплаты весьма сложно признать начисленной оплатой труда *(2). Производятся-то они не за выполненные трудовые обязанности, а как раз в связи с их невыполнением. К сожалению, Фонд социального страхования считает по-другому (см. письмо ФСС РФ от 18.04.2003 N 02-18/05-2417), в то время как арбитражная практика неоднозначна (см. постановление ФАС Московского округа от 30.08.2004 N КА-А40/7250-04, постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.03.2002 N А44-2613/01-С14-к). Поэтому выбор решения остается за работодателями.
А вот НДФЛ с сумм дополнительных выплат работникам удержать нужно. Применяемая система налогообложения роли здесь не играет.
Пособие по беременности и родам
На первый взгляд, может показаться, что новый порядок расчета пособий целиком коснулся и пособий по беременности и родам. На самом деле это не так, ведь пособие по временной нетрудоспособности и пособие по беременности и родам представляют собой страховые обеспечения по разным видам социальных страховых рисков (ст. 7, 8 Закона N 165-ФЗ). А требование п. 1 ст. 8 Закона N 202-ФЗ о двухдневных выплатах относится только к пособиям по временной нетрудоспособности. Это значит, что работодатель не обязан оплачивать первые 2 дня по больничному листу, выданному в связи с материнством.
Вместе с тем, верхняя планка размера пособий по беременности и родам находится на том же уровне, что и у пособий по временной нетрудоспособности. Это прямо прописано в п. 2 ст. 8 Закона N 202-ФЗ.
Пособия по временной нетрудоспособности, наступившей из-за получения бытовой травмы, в общем случае выплачиваются, начиная с шестого дня нетрудоспособности. Это правило закреплено в п. 14 Положения о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утв. постановлением Президиума ВЦСПС от 12.11.1984 N 13-6 (далее - Постановление N 13-6). Но в Законе N 202-ФЗ установлена обязанность работодателя выплачивать за свой счет пособия по болезни или травме за первые два дня нетрудоспособности, причем исключения для бытовых травм не сделано. Означает ли это, что вне зависимости от характера травмы в 2005 году правило шестого дня не действует, и больничные листы по бытовым травмам оплачиваются по общеустановленным правилам с первого дня? Во всяком случае, основания сомневаться в этом есть. Но в равной степени существуют веские причины считать, что старый порядок в этой части не изменился. Хотя бы потому, что закон о бюджете ФСС не призван регламентировать порядок назначения пособий. Поэтому ничего не остается, как ждать официальных разъяснений со стороны ФСС и Минтруда. А до их появления разумно поступать по-прежнему и выплачивать пособие с шестого дня, но расходы на оплату 6-ого и 7-ого дня отнести за счет средств работодателя. То есть подойти к двум дням нетрудоспособности как ко времени, за которое работник в принципе имеет право на получение пособия.
В заключение рассмотрим конкретный порядок исчисления и выплаты пособий по временной нетрудоспособности в 2005 году.
Фадеева И.А. работает в организации с пятидневной рабочей неделей с ноября 2003 года. С 11 по 17 января 2005 года она болела (всего 5 рабочих дней). Листок нетрудоспособности представлен в бухгалтерию. Всего в январе 2005 года 15 рабочих дней. Непрерывный трудовой стаж Фадеевой равен четырем годам, ее ежемесячный оклад составляет 13 805 руб., что соответствует фактическим начислениям. В расчетном периоде 251 рабочий день. Времени, исключаемого из расчетного периода, не было. Специальных налоговых режимов организация не применяет.
Порядок исчисления пособия
1 Среднедневной заработок Фадеевой за расчетный период (12 календарных месяцев) составляет (п. 8 Постановления N 213):
(a) 13 805 руб. х 12 мес. = 165 660 руб.;
(b) 165 660 руб. : 251 дн. = 660 руб.
2 Размер ежедневного пособия по временной нетрудоспособности при четырехлетнем непрерывном стаже составит (п. 30 Постановления N 13-6):
660 руб. х 60% : 100% = 396 руб.
3 Максимальный размер ежедневного пособия, рассчитанный с учетом установленного законом ограничения, равен:
12 480 руб. : 15 дн. = 832 руб.
4 Поскольку размер ежедневного пособия, исчисленный исходя из заработка работницы, не превышает максимального допустимого законом размера, пособие рассчитывается исходя из дневного пособия, равному среднему дневному заработку и составляет
396 руб. х 5 дн. = 1 980 руб.
5 Подлежит выплате за счет средств:
(a) организации 396 руб. х 2 дн. = 792 руб.
(b) ФСС 396 руб. х 3 дн. = 1 188 руб.
На стыке календарных годов неизбежно возникает вопрос: как правильно рассчитать пособие, если работник заболел в 2004 году, а выздоровел уже в 2005? Какие правила расчета применять?
Несмотря на то, что компетентные органы не прокомментировали такую ситуацию, видится, что в сложившихся обстоятельствах можно поступить по аналогии с порядком, изложенном в Разъяснении Минтруда РФ от 24.12.2003 N 5 "Об исчислении среднего заработка при расчете пособия по временной нетрудоспособности и пособия по беременности и родам в 2004 году" *(3). Это разъяснение было издано в связи с принятием федерального закона о бюджете ФСС на 2004 год, то есть в подобных сегодняшним обстоятельствах. В нем сказано, что по страховым случаям, наступившим до 1 января 2004 г., пособие по временной нетрудоспособности и пособие по беременности и родам исчисляются по ранее действующим правилам.
Значит, если случилось так, что работник заболел в 2004 году, а на работу вышел уже в 2005-ом, пособия нужно исчислять по старым правилам. Это следует из того, что Закон N 202-ФЗ вступил в силу только 1 января 2005 года, а страховой случай наступил до этой даты.
Пример 2
Изменим условия примера 1 и предположим, что работница заболела 31 декабря 2004 г. и всего проболела 5 рабочих дней (1 день - в 2004 году, остальные - в январе 2005-ого). В декабре 2003 г. 22 рабочих дня, в периоде с января по ноябрь 2004 г. - 229 рабочих дней. Всего в расчетном периоде 251 рабочий день. Сделаем допущение, что размер пособия по временной нетрудоспособности в соответствии с непрерывным трудовым стажем составляет 100%.
Порядок исчисления пособия
1 Среднедневной заработок Фадеевой за расчетный период (12 календарных месяцев) совпадает с данными примера 1 и составляет:
(a) 13 805 руб. х 12 мес. = 165 660 руб.;
(b) 165 660 руб. : (229 дн. + 22 дн.) = 660 руб.
2 Максимальный размер ежедневного пособия, рассчитанный с учетом установленного законом ограничения, равен:
(a) За декабрь 2004 11700 руб. : 22 дн. = 531,82 руб. < 660 руб.
(b) За январь 2005 11700 руб. : 15 дн. = 780 руб. > 660 руб.
3 Пособие рассчитывается без учета требований Закона N 202-ФЗ следующим образом:
(1 дн. х 531,82 руб.) + (4 дн. х 660 руб.) = 3 171, 82 руб.
4 Поскольку пособие исчислено по старым правилам, вся его сумма выплачивается за счет средств Фонда социального страхования.
Налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, также обязаны выплачивать пособия по больничным листам. 31 декабря 2002 г. был принят Федеральный закон N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан" (далее - Закон N 190-ФЗ). С 1 января 2003 г. для этой категории налогоплательщиков установлен особый порядок начисления и выплаты пособий по обязательному социальному страхованию.
Статьей 3 Закона N 190-ФЗ для работодателей предусмотрена возможность добровольно уплачивать в ФСС России страховые взносы на социальное страхование работников на случай временной потери трудоспособности.
До 1 января 2005 г. порядок и источники выплат работникам зависели только от положений этого закона, а именно, от того воспользовался или нет работодатель правом добровольной уплаты взносов:
- когда работодатель не производит уплату страховых взносов на случай временной нетрудоспособности, за счет ФСС может быть выплачена только часть пособия (в размере не превышающей за полный календарный месяц одного МРОТ). Вся оставшаяся сумма будет выплачена заболевшему работнику из средств работодателя;
когда работодатель добровольно производит уплату страховых взносов (в размере 3 процентов от суммы, равной налоговой базе по ЕСН), выплата пособия осуществляется за счет средств ФСС полностью.
В то же время максимальный размер пособия и раньше определялся федеральными законами о бюджете Фонда социального страхования на соответствующий год *(4).После 1 января 2005 г. источники выплат определяются по тем же правилам, но с учетом положений Закона N 202-ФЗ. То есть организации на спецрежимах в общем порядке обязаны оплачивать первые два дня по больничному за свой счет.
Если работодатель уплачивает страховые взносы, то порядок исчисления и выплаты пособия будет идентичен порядку, рассмотренному в примере 1.
Если же это не так, то расчет суммы пособия и собственной задолженности по его выплате будет несколько отличаться.
Пример 3
Возьмем данные примера 1 и предположим, что организация применяет упрощенную систему налогообложения и не уплачивает добровольные взносы в ФСС.
Порядок исчисления пособия
1 Расчет суммы пособия производится исходя из ежедневного пособия в сумме 396 руб.
2 Сумма ежедневного пособия, подлежащая выплате исходя из величины МРОТ, составляет:
720 руб. *(5) : 15 дн. = 48 руб.
3 Сумма ежедневного пособия, подлежащая выплате за счет средств работодателя, составляет:
396 руб. - 48 руб. = 348 руб.
4 Сумма пособия по временной нетрудоспособности, причитающаяся работнику, составляет:
396 руб. х 5 дн. = 1 980 руб.
5 Подлежит выплате за счет средств:
(a) организации (396 руб. х 2 дн.) + (348 руб. х 3 дн.) = 1 836 руб.
(b) ФСС 48 руб. х 3 дн. = 144 руб.
По прошлогодним правилам это соотношение выглядело бы следующим образом:
За счет организации 348 руб. х 5 дн. = 1740 руб.
За счет ФСС 48 руб. х 5 дн. = 240 руб.
Организации, применяющие специальные режимы налогообложения, смогут учесть двухдневные пособия для целей налогообложения. Ведь по существу для них в отношении учета пособий по временной нетрудоспособности все осталось по-старому.
Налогоплательщики на упрощенной системе налогообложения, выбравшие объектом налогообложения разницу между доходами и расходами, а также плательщики единого сельскохозяйственного налога относят суммы фактически выданных за свой счет пособий к расходам (пп. 6 п. 2 ст. 346.5, пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Лица, уплачивающие единый налог с доходов, уменьшают на эти суммы единый налог (п. 3 ст. 346.21 НК РФ). Аналогично поступают и плательщики единого налога на вмененный доход (п. 2 ст. 346.32 НК РФ).
Е.В. Корнетова
-------------------------------------------------------------------------
*(3) утв. постановлением Минтруда от 24.12.2003 N 89
*(4) см. федеральные законы от 8.02.2003 N 25-ФЗ, от 8.12.2003 N 166-ФЗ
*(5) Размер МРОТ, установленный с 1.01.2005 г.
Е.В. Корнетова
