Налоговые преступления входят в систему преступлений в сфере экономической деятельности, установленную главой 22 Особенной части Уголовного кодекса. Поскольку название "налоговые" неофициальное, прежде поясню, что к ним я отношу четыре статьи: ст. 198, ст. 199, ст. 199.1 и ст. 199.2 УК РФ. В этих статьях описаны уголовно-наказуемые посягательства на установленный порядок исчисления и уплаты налогов, сборов и страховых взносов, установленных Налоговым кодексом, и контроль за правильностью исчисления и уплаты которых возложен на налоговые органы.

Особенности составов налоговых преступлений

© serggn / Фотобанк Фотодженика

В перечисленных статьях закреплено всего три вида преступных деяний:

• уклонение от уплаты налогов, сборов и страховых взносов (ст. 198 и ст. 199 УК РФ);
• неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ);
• сокрытие денег, имущества, из которых налоговый орган может взыскать задолженность по налогам, сборам или страховым взносам (ст. 199.2 УК РФ).

Для всех составов установлены денежные пороги (крупный и особо крупный размеры) в виде сумм недоимки, который для квалификации содеянного по ст. 198-199.1 УК РФ должен быть превышен лицом, привлекаемым к ответственности. Для квалификации преступления по ст. 199.2 УК РФ достаточно также достижения, а не только превышения установленного порога. Все перечисленные статьи двухчастные. Квалифицированные составы возникают в связи с совершением преступления в особо крупном размере, и только в ч. 2 ст. 199 введен еще один квалифицирующий признак "группой лиц по предварительному сговору".

Категории налоговых преступлений и на что они влияют

По 28 марта 2023 года налоговые преступления, предусмотренные ч. 2 ст. 199, ст. 199.1 и ст. 199.2 УК РФ являлись тяжкими, а все остальные – преступлениями небольшой тяжести. С 29 марта 2023 года с началом действия Федерального закона от 18 марта 2023 г. № 78-ФЗ (далее – Закон № 78-ФЗ) в УК РФ не остается ни одного тяжкого налогового преступления: тяжкие трансформируются в категорию преступлений средней тяжести.

Понижение категории преступлений, закрепленных в ч. 2 ст. 199-199.2 УК РФ, создает для подозреваемых и обвиняемых по этим частям более комфортные условия, распространяемые на все налоговые преступления:

• срок давности, установленный для освобождения от уголовной ответственности, снижается на четыре года – с 10 лет до 6 лет (ч. 1 ст. 78 УК РФ);
• минимально допустимый размер залога как меры пресечения опускается с 500 тыс. руб. до 50 тыс. (ч. 3 ст. 106 УПК РФ);
• допустимая продолжительность запрета на выход за пределы места проживания при избрании меры пресечения в виде запрета определенных действий сокращается на 12 месяцев – с 24 до 12 месяцев (ч. 10 ст. 105.1 УПК РФ);
• максимально возможный срок продления содержания под стражей сокращается вдвое – с 12-ти до 6-ти месяцев (ч. 2 ст. 109 УПК РФ);
• появляется возможность проведения дознания по письменному указанию прокурора – вместо предварительного следствия, которое проводится по умолчанию по всем налоговым преступлениям (п. 2 ч. 3 ст. 150 УПК РФ). При этом согласно п. 1 ч. 2 ст. 157 УПК РФ органы внутренних дел, являющиеся органами дознания, лишены права производить неотложные следственные действия по делам о налоговых преступлениях;
• у обвиняемого появляется возможность заявить о согласии с предъявленным ему обвинением и ходатайствовать о постановлении приговора без проведения судебного разбирательства в общем порядке (ст. 314 УПК РФ).

Новый порядок возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях

С 9 марта 2022 года порядок возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях существенно изменен. Федеральным законом от 9 марта 2022 г. № 51-ФЗ (далее – Закон № 51-ФЗ) ст. 140 УПК РФ дополнена ч. 1.3, согласно которой поводом для возбуждения уголовного дела о преступлениях, предусмотренных ст. 198-199.2 УК РФ, служат только материалы, которые направлены налоговыми органами в соответствии с законодательством о налогах и сборах для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Этой уголовно-процессуальной норме корреспондирует п. 3 ст. 32 НК РФ, в котором закреплен порядок передачи материалов налоговых проверок следственным органам. За время действия Закона № 51-ФЗ указанный пункт был существенно отредактирован Федеральным законом от 14 июля 2022 г. № 263-ФЗ, поэтому далее перескажу содержание обеих редакций:

Редакция п. 3 ст. 32 НК РФ, актуальная по 31 декабря 2022 года:

1. Налоговый орган принимает решение о привлечении к налоговой ответственности;
2. Решение вступает в силу;
3. Налоговый орган направляет плательщику требование об уплате взыскиваемых сумм;
4. Налоговый орган ожидает уплаты в течение всего срока исполнения требования и еще два месяца после истечения данного срока;
5. Если по прошествии этих сроков суммы недоимки, пеней и штрафов, указанные в требовании, не уплачены полностью, а размер недоимки позволяет предполагать признаки преступления, налоговый орган в течение 10 дней направляет материалы в следственный орган.

Редакция п. 3 ст. 32 НК РФ, актуальная с 1 января 2023 года:

1. Налоговый орган принимает решение о привлечении к налоговой ответственности;
2. Решение вступает в силу;
3. Налоговый орган ожидает уплаты в течение семидесяти пяти дней;
4. Внесенных плательщиком средств, признаваемых в качестве единого налогового платежа, недостаточно, обязанность по уплате сумм недоимок не исполняется в полном объеме;
5. Если размер неисполненной обязанности позволяет предполагать признаки преступления, то в течение 10 дней с момента истечения предыдущего срока налоговый орган направляет материалы в следственный орган.

Позиция следственных органов, с которой нельзя согласиться

Моя работа с доверителем, в отношении которого уголовное дело по ст. 199 УК РФ было возбуждено после 9 марта 2022 года, показала, что следственная практика возбуждения таких уголовных дел пошла своим, очевидно неправильным путем. Следственный орган, руководствуясь п. 3 ст. 82 НК РФ, получил материалы налоговой проверки и возбудил уголовное дело до вступления решения о привлечении к налоговой ответственности в силу.

В полученном мной письме ГСУ СК России по г. Москве от 17 августа 2022 г. № 216/3-25-22 (77юлск-3403) на этот счет разъяснялось: "… в уголовно-процессуальном законодательстве отсутствует ссылка, согласно которой … материалы направляются налоговым органом в следственные органы исключительно в порядке ч. 3 ст. 32 НК РФ, которая носит императивный характер и обязывает налоговые органы направить материалы в следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела при наступлении указанных в ней обстоятельств.

Вместе с тем, налоговые органы в порядке осуществления функций налогового контроля в соответствии с ч. 3 ст. 82 НК РФ также наделены полномочиями по направлению в следственные органы материалов, свидетельствующих о совершении преступлений, предусмотренных ст. 198-199.2 УК РФ.

Таким образом, налоговые органы не ограничены действующим законодательством в определении стадии, когда, по их мнению, возникают основания предполагать наличие нарушений законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки вышеуказанных преступлений, достаточных для направления материалов в органы предварительного следствия, в том числе до наступления указанных в ч. 3 ст. 32 НК РФ обстоятельств".

На мой взгляд, в данном письме уголовно-процессуальные и налоговые нормы российского законодательства были истолкованы расширительно без реальных к тому оснований.

В п. 3 ст. 82 НК РФ, используемом для обхода установленного порядка передачи материалов в следственный орган, в частности записано: "Налоговые органы, … следственные органы … в порядке, определяемом по соглашению между ними, информируют друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях, о принятых мерах по их пресечению, о проводимых ими налоговых проверках, а также осуществляют обмен другой необходимой информацией в целях исполнения возложенных на них задач".

Как мы видим, данная норма закрепляет лишь возможность межведомственного информационного обмена для оперативного решения вопросов, причем порядок этого обмена должен определяться по соглашению между органами. Следовательно, возводить ее в ранг нормы, вводящей альтернативную процедуру передачи материалов налоговых проверок в следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела нельзя.

Презентуя в нижней палате парламента проект принятого в дальнейшем Закона № 51-ФЗ, председатель Комитета Государственной Думы по бюджету и налогам, депутат Андрей Макаров произнес: "Мы возвращаем норму, когда возбудить уголовное дело по налоговым правонарушениям можно только в том случае, если есть решение налогового органа".

Таким образом, позиция следственных органов противоречит не только букве, но и смыслу закона. Уголовные дела о преступлениях, предусмотренных ст. 198-199.2 УК РФ, в рамках действующего правового регулирования не могут быть возбуждены лишь при наличии к тому основания и сообщения, переданного в рамках межведомственного информационного обмена, либо рапорта об обнаружении признаков преступления в соответствии с п. 3 ст. 82 НК РФ, поскольку такие источники информации о признаках налогового преступления не относятся к специальному поводу для возбуждения уголовного дела.

Особенности заключения под стражу и сбора доказательств по делам о налоговых преступлениях

Запрет заключения под стражу подозреваемого или обвиняемого в совершении преступлений, предусмотренных статьями 198-199.2 УК РФ, при отсутствии обстоятельств, установленных п. 1-4 ч. 1 ст. 108 УПК РФ, действует с начала 2010 года (с даты вступления в силу Федерального закона от 29 декабря 2009 г. № 383-ФЗ). Это означает, что если подследственный имеет в России постоянное место жительства, не нарушает условий избранной в отношении него меры пресечения и не скрывается от правоохранительных органов, то заключение под стражу ему не грозит вообще.

В отношении сбора доказательств по этой категории дел знаковым является Федеральный закон от 27 декабря 2018 г. № 533-ФЗ, которым в ст. 164 УПК РФ введен следующий запрет: "При производстве следственных действий … не допускается необоснованное применение мер, которые могут привести к приостановлению законной деятельности юридических лиц или индивидуальных предпринимателей, в том числе не допускается необоснованное изъятие электронных носителей информации, за исключением случаев, предусмотренных ч. 1 ст. 164.1 [УПК РФ]". К исключениям относятся ситуации:

1. Когда в отношении электронных носителей вынесено постановление о назначении судебной экспертизы;
2. Решение об изъятии принял суд;
3. У владельца носителя нет права хранить и использовать информацию на носителе;
4. Информация на носителе может быть использована для совершения новых преступлений;
5. Специалист заявил, что копирование информации может привести к ее изменению или утрате (см. ст. 164.1 УПК РФ, введена тем же Законом № 533-ФЗ).

На практике указанные правила сбора доказательств не столь жестки, как могло бы показаться. Во-первых, закон не вводит критериев обоснованности применения мер, которые могут привести к приостановлению законной деятельности юрлиц или ИП. Фактически мы сталкиваемся с неабсолютным запретом, который может трактоваться в ту или иную сторону по ситуации. Во-вторых, п. 4 списка исключений из запрета на изъятие электронных носителей информации позволяет следователю легко и формально использовать его для получения доступа к компьютерам, серверам и другой вычислительной технике налогоплательщиков.

Действующие правила изъятия электронных носителей информации, закрепленные в ч. 2 ст. 164.1 УПК РФ, регулируют эту процедуру таким образом, что у владельца изымаемого носителя появляется возможность скопировать с него необходимые сведения, хотя исключения тоже есть. Запретят копировать, если:

1. У владельца носителя нет права хранить и использовать информацию на носителе;
2. Информация на носителе может быть использована для совершения новых преступлений;
3. Специалист заявил, что копирование информации может привести к ее изменению или утрате.

Как мы видим, в данном списке присутствует точно такой же пункт о риске совершения новых преступлений, который может применяться формально.

В заключении отмечу еще одно важное требование, связанное с признанием изъятых предметов и документов вещественными доказательствами, закрепленное в ст. 81.1 УПК РФ (включена в кодекс Федеральным законом от 3 июля 2016 г. № 323-ФЗ). Согласно этому требованию, все, что было изъято, но не признано вещественными доказательствами, должно возвращаться владельцу не позднее 5 суток с момента истечения следующих сроков:

1. 10 суток с момента изъятия, в течение которых должно появиться постановление о признании предметов и документов вещественными доказательствами;
2. Дополнительных 30 суток, которыми руководитель следственного органа или начальник органа дознания продлевает первый срок по мотивированному ходатайству следователя или дознавателя.

Итоговые выводы и замечания

1. С конца 2009 года в УПК РФ внесено немало изменений и дополнений, благоприятно повлиявших на порядок уголовного преследования за налоговые преступления.
2. Изменение санкций ч. 2 ст. 199, ст. 199.1, ст. 199.2 УК РФ Законом № 78-ФЗ заметно улучшает положение подследственных по налоговым уголовным делам.
3. Принятие Закона № 51-ФЗ и последующее изменение редакции п. 3 ст. 32 НК РФ на практике не позволили перейти к такому порядку возбуждения уголовных дел по налоговым преступлениям, при котором это было бы возможно исключительно после вступления решения налогового органа в законную силу.
4. В связи с обновлением процессуального порядка возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях разъяснения, закрепленные в п. 5 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 15 ноября 2016 г. № 48 (ред. от 11 июня 2020 г.) "О практике применения судами законодательства, регламентирующего особенности уголовной ответственности за преступления в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности", потеряли актуальность и нуждаются в пересмотре Пленумом.

В следующей колонке поговорим об особенностях освобождения от уголовной ответственности и прекращения уголовного преследования по делам о налоговых преступлениях с учетом Закона № 78-ФЗ.