Оценка товаров при их приобретении в бухгалтерском и налоговом учете (начало)

М.А. Пархачева
(16.09.2002)

При приобретении товаров организации торговли несут затраты, связанные с их приобретением, которые условно можно разбить на три основные группы, имеющие различный порядок учета как в бухгалтерском, так и в налоговом учете:

1. суммы, уплачиваемые поставщикам за приобретаемые товары, то есть суммы непосредственно формирующие стоимость приобретаемых в собственность товаров;
2. расходы по заготовке и доставке приобретаемых товаров (не включенные в цену товара по договору с поставщиками), производимые до момента их передачи в продажу;
3. прочие расходы по приобретению товаров.

Рассмотрим подробнее все три группы расходов по приобретению товаров подробнее.

Существенное значение для оценки покупной (первоначальной) стоимость товара в бухгалтерском и налоговом учете имеет цена товара, установленная сторонами в договоре купли-продажи (поставки) и уплачиваемая поставщику.

Суммы, уплачиваемые поставщикам за приобретаемые товары

В соответствии с правилами бухгалтерского учета товары как часть материально-производственных запасов, приобретенных специально для продажи, оцениваются по стоимости их приобретения¹ (п. 13 положения по бухгалтерскому учету "учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 9.06.01 N 44, далее - ПБУ 5/01), то есть исходя из суммы фактических затрат организации на приобретение товаров (без учета НДС). Согласно п. 6 ПБУ 5/01 к фактическим затратам на приобретение товаров в первую очередь относятся суммы уплачиваемые поставщикам исходя из условий договора.

Для целей налогового учета прибыли покупная стоимость товаров также формируется исходя из суммы, уплачиваемой в соответствии с договором поставщику (продавцу).

Суммы, уплачиваемые поставщику (продавцу) и формирующие покупную стоимость товаров, зависят от условий заключаемых договоров купли-продажи (поставки).

Согласно п. 1 ст. 485 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли-продажи, которая определяется исходя из его условий. Условия, на которых осуществляется покупка (продажа), определяется сторонами самостоятельно, причем цена на приобретаемый товар, определенная в договоре, может устанавливаться в зависимости от различных факторов, в частности от:

-- наличия обязанностей продавца по доставке товара до покупателя или оплаты транспортных расходов, возникающих при движении товаров от поставщиков до покупателей;

-- предоставления одной из сторон другой коммерческого кредита;

-- наличия условия об оценке приобретаемых товаров в условных единицах;

-- прочих факторов, влияющих на формирование договорной цены товара.

Транспортные расходы. Сделки купли-продажи (поставки) товаров, как правило, сопровождаются их транспортировкой, причем при возможны следующие варианты оплаты транспортных расходов: все оплачивает поставщик, все оплачивает покупатель, транспортные расходы распределяются между поставщиком и покупателем. Конкретный порядок оплаты транспортных расходов по договору купли-продажи (поставки) определяется условиями франкировки², которые устанавливаются по соглашению сторон.

В российской практике сложились четыре основных вида франко, определяющие состав транспортных расходов поставщика и покупателя и применяемые при совершении сделок на территории России:

-- франко-склад предприятия поставщика;

-- франко-вагон (судно) станция (порт, пристань) отправления;

-- франко- вагон (судно) станция (порт, пристань) назначения;

-- франко-склад предприятия покупателя.

Для наглядности представим виды франко в виде схемы:

Склад поставщика

1

Станция отправления

2

Станция назначения

3

Склад покупателя

1 - расходы по доставке товара от склада поставщика до станции (порта, пристани) отправления и по погрузке в вагон (судно);

2 - расходы по оплате тарифа за перевозку товаров от станции (порта, пристани) отправления до станции (порта, пристани) назначения;

3 - расходы по выгрузке товара из вагона (судна) и доставке их на склад покупателя.

Расходы по доставке, в зависимости от вида франко показаны в таблице.

Виды	Оплата транспортных расходов
франко	Поставщик	Покупатель
Франко-склад поставщика	-	1 + 2 + 3
Франко-вагон станция отправления	1	2 + 3
Франко- вагон станция назначения	1 + 2	3
Франко-склад покупателя	1 + 2 + 3	-

В случае, когда договор купли-продажи содержит обязанность продавца по транспортировке реализуемого товара до какого-либо пункта (оговоренного договором), цена товара устанавливается с учетом доставки. Естественно, чем больше транспортных расходов несет продавец, тем выше договорная цена товара и, соответственно, суммы, уплачиваемые поставщику.

По мнению автора, в случае, когда из текста договора следует, что транспортные расходы формируют договорную цену товара, их не следует учитывать раздельно от стоимости товара, даже если указанные расходы выделены в договоре (или других первичных документах) отдельной строкой, поскольку в такой ситуации суммы, уплачиваемые поставщику включают в себя и доставку.

Поскольку суммы, уплачиваемые поставщику, формируют "налоговую" стоимость товаров, налогоплательщикам следует иметь в виду, что у МНС России иная позиции - если транспортные расходы выделены в договоре в отдельную строку, их следует учитывать раздельно от цены товара. Однако такая позиция не соответствует НК РФ, предусматривающему отдельный учет транспортных расходов только в случае, когда доставка не входит в цену договора, а цена договора поставки, как известно, формируется как раз исходя из условий поставки.

В такой ситуации рекомендуем читателям внимательнее отнестись к условиям договора поставки и ясно указать, что окончательная цена товара устанавливается с учетом доставки. Если же из условий договора следует, что цена товара сформирована без учета транспортировки, которая осуществляется "сверх" цены товара (то есть выступает в качестве отдельной услуги), имеет смысл более тщательно проанализировать условия договора (с привлечением юристов) и, учитывая позицию МНС России, принять соответствующее решение.

Коммерческий кредит. Действующим законодательством допускается кредитование одного предприятия другим в соответствии с условиями заключенного между ними договора, в том числе путем предоставления коммерческого кредита в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг, если иное не установлено законом (п. 1 ст. 823 ГК РФ).

Таким образом, коммерческий кредит - это особый порядок оплаты по договору, то есть он имеет место во всех случаях, когда по возмездному договору предусматривается в качестве предоставления исполнения (хотя бы одной из сторон) уплата денежных сумм. При этом договором может быть предусмотрена или не предусмотрена плата за пользование чужими денежными средствами.

Отсутствие платы за коммерческий кредит обычно связано с тем, что проценты за пользование чужими денежными средствами заранее заложены продавцом (исполнителем) в цену основного договора в виде определенных скидок (накидок) в зависимости от срока платежа за поставляемые товары, работы, услуги (чем раньше оплата, тем меньше цена договора). Так, на практике в договорах обычно не оговариваются проценты, подлежащие уплате покупателю за авансирование продавца (предварительную оплату) в счет предстоящей поставки товаров, просто покупатель получает определенную скидку в зависимости от даты предварительной оплаты.

Если же договором предусмотрены условия о размере и порядке уплаты процентов за пользование коммерческим кредитом, то проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом, являются платой за пользование чужими денежными средствами³. Исходя из того, что коммерческое кредитование связано с исполнением другого обязательства (по договору купли-продажи - с обязанностью оплатить товар), денежные средства за предоставленный коммерческий кредит (проценты), рассматриваются как дополнительная оплата по основному договору, причем их бухгалтерский и налоговый учет ведется отдельно от сумм, уплачиваемых поставщику за приобретенные товары⁴. Следовательно, плата за коммерческий кредит в виде процентов, не влияет на оценку сумм, подлежащих уплате поставщикам, ни в налоговом ни в бухгалтерском учете.

Суммовые разницы. Согласно п. 1 ст. 140 ГК РФ официальной денежной единицей России является рубль, то есть именно эта денежная единица является законным средством платежа, поэтому все наличные и безналичные платежи на территории России должны осуществляться в рублях, кроме случаев, специально установленных законодательством⁵.

Хотя денежные расчеты между российскими организациями осуществляются в рублях, гражданским законодательством предусмотрена возможность устанавливать цену в договоре в иностранной валюте или в условных денежных единицах, пересчитываемых в рубли в согласованный сторонами срок. Так, согласно п. 2 ст. 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.). При этом цена, установленная в иностранной валюте или условных единицах, подлежит пересчету в рубли на определенный день, установленный договором, в соответствии с действующим на эту дату курсом.

Стороны по договору сами устанавливают, каким образом и в какой день пересчитывается курс иностранной валюты или условной единицы. Если же иной курс или иная дата его определения не установлены соглашением сторон (или законом), подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа (п.2 ст. 317 ГК РФ).

В результате изменения курса рубля по отношению к иностранным валютам (условным единицам) сумма, которую следует уплатить на расчетный счет или в кассу поставщика в качестве оплаты за отгруженные товары, может отличаться от суммы задолженности покупателя, определенной на дату отгрузки товаров. В результате этого в момент погашения обязательства у обоих сторон по договору возникают суммовые разницы.

Таким образом, под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой денежных обязательств, выраженных в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной в порядке, установленном договором, на дату погашения обязательств, и их рублевой оценкой, исчисленной на дату возникновения (принятия к учету) обязательств. Причем это понятие практически совпадает в бухгалтерском и налоговом учете⁶.

Следует отметить, что суммовые разницы могут возникать, как правило⁷, только после перехода права собственности на товары к покупателю, что связано со следующим:

-- если договором предусмотрено, что цена товара определяется на день оплаты, и при этом покупателем произведена предоплата (по курсу, действующему в этот день), то именно в этот момент его обязательства по оплате товара выполнены (сформирована окончательная цена товара), которая не изменится в момент перехода права собственности на товары (и соответственно суммовые разницы не возникнут);

-- если договором предусмотрено, что цена товара определяется на день оплаты, и при этом покупатель оплачивает товар после перехода права собственности на него, то в момент реализации товара его цена будет исчисляться исходя из курса, действующего на день перехода права собственности (суммовые разницы возникнут после постановки товара на учет). Аналогичная ситуация складывается и в случае, когда цена товара определяется на день перехода права собственности, причем покупатель оплачивает товар после приобретения его в собственность;

-- если договором предусмотрено, что цена товара определяется на день перехода права собственности, и при этом покупателем произведена предоплата (по курсу, действующему в этот день), то в момент реализации товара будет сформирована окончательная цена товара. Соответственно, возникающая разница между денежными средствами, уже переданными поставщику, и окончательно сложившейся задолженностью перед ним в день перехода права собственности, подлежит либо перечислению поставщику либо возврату излишне уплаченных средств.

Подобные выводы неоднократно подтверждались и судебной практикой (Постановление ФАС Московского округа от 10 февраля 2000 г. по делу N КА-А40/362-00, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 9 октября 2001 г. по делу N А52/1261/2001/2 и др.).

Исходя из вышеизложенного автору непонятно, что имеет в виду Минфин России, устанавливая в ПБУ 5/01, предназначенном для учета товаров в бухгалтерском учете, норму, предусматривающую, что фактические затраты на приобретение товаров определяются с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия товаров к учету. Если же суммовые разницы возникают после оприходования товаров, они учитываются в составе издержек обращения (увеличивая или уменьшая расходы по продаже)⁸.

В налоговом учете суммовые разницы отражаются в составе внереализационных расходов (доходов), при этом из анализа пп. 5.1 п. 1 ст. 272 НК РФ можно сделать вывод о том, что в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщикам следует определять налоговую стоимость товара на день реализации товара в зависимости от курса рубля по отношению к иностранным валютам (условным единицам), действующему в этот день. Причем такие действия не должны зависеть ни от момента исполнения обязательств по договору, ни от даты, по состоянию на которую формируется окончательная стоимость товара (даже в случае, когда что цена товара определяется на день оплаты, и при этом покупателем произведена предоплата).

По мнению автора, такую норму нельзя признать правомерной, поскольку в данном случае налоговое законодательство пытается навязать налогоплательщикам "свою" налоговую стоимость товара (в привязке к дате реализации), забывая, что для целей налогообложения принимается цена товаров, указанная сторонами сделки. Вряд ли можно признать в судебном порядке доходом (расходом) разницу в цене, возникающую вследствие предварительной оплаты (что, как указывалось раньше, является коммерческим кредитом). В такой ситуации налогоплательщикам остается только ждать, какую позицию по данному вопросу займет МНС России.

Исходя из сказанного выше, суммы, уплачиваемые поставщикам товаров и зависящие от формирования цены товара с гражданско-правовых позиций, могут совпадать в бухгалтерском и налоговом учете. Однако, кроме указанных сумм организации торговли несут и другие значительные затраты по приобретению товаров, в частности, расходы, связанные с заготовкой и доставкой товаров. О том, как учитываются такие расходы, будет рассказано в следующей статье.

Статья опубликована в журнале "Консультант" N 13 (июль 2002 г.)

________________________________________________

1. Организации, осуществляющей розничную торговлю, разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок).

2. Термин "франко" (от итальянского franko - свободный) означает, до какого пункта на пути движения товара от поставщика (производителя) до покупателя последний освобождается от оплаты транспортных расходов.

3. Договором может быть предусмотрена обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня передачи товара продавцом (п. 4 ст. 488 ГК РФ) до дня, когда будет произведена оплата.

4. Проценты за коммерческий кредит, уплачиваемые поставщикам до момента постановки товара на учет, рассматриваются в бухгалтерском учете как расходы по заготовке и доставке товаров, а после указанного момента - как внереализационные расходы. Для целей налогового учета проценты за коммерческий кредит включаются в состав внереализационных расходов.

5. Случаи, порядок и условия использования иностранной валюты на территории Российской Федерации определяются законом или в установленном им порядке.

6. Определение суммовой разницы для целей бухгалтерского учета приведено в п. 6.6 ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, а для целей налогового учета - в пп. 11.1 ст. 250 НК РФ.

7. Кроме случая, когда стороны специально договорились о том, что все операции по договору оцениваются сторонами в условных единицах по факту их совершения (чего обычно не происходит).

8. Это позиция автора. Многие эксперты и Минфин России считают, что суммовые разницы после оприходования товара следует признавать внереализационными расходами.

Марина Пархачева, Генеральный директор Консалтинговой группы "Экон-Профи"