Письмо Банка России от 31 августа 2020 г. № 17-1-1-9/493 "Об ответах на вопросы”

Департамент регулирования бухгалтерского учета направляет копию подготовленных к встрече руководителей Банка России с руководителями коммерческих банков 13-14 февраля 2020 года в ОПК "БОР" ответов на вопросы и предложения по бухгалтерскому учету, изложенные в письме Ассоциации "Россия" от 03.02.2020 N 02-05/83.

Приложение: на 16 л.

Директор

М.С. Волошина

Вопросы и предложения кредитных организаций для направления Заместителю Председателя Банка России
Кружалову А.В.

Вопросы

Общие вопросы по бухгалтерскому учету

Вопрос 1. Банк заключает с Агентом договор возмездного оказания услуг (далее - Договор), в рамках которого Агентом оказываются услуги по поиску потенциальных клиентов с целью выдачи последнему кредита (услуга 1) и услуги по продаже продуктов банка, не связанных с предоставлением денежных средств (услуга 2). За оказание услуг, предусмотренной Договором, Агенту полагается комиссионное вознаграждение по услуге 1 и по услуге 2.

Комиссионное вознаграждение по услуге 1 отражается: Дебет счета N 47440 Кредит счета N 47442.

Комиссионное вознаграждение по услуге 2 отражается: Дебет счета N 70606 Кредит счета N 60311.

Просим пояснить, допустима ли в целях аккумулирования на счете N 60311 "Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями" общей суммы комиссионного вознаграждения по Договору для проведения расчетов с Агентом единым платежом следующая корреспонденция:

Дебет счета N 47442 "Расчеты по расходам по финансовым обязательствам и финансовым активам" / Кредит счета N 60311 "Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями"?

Ответ на вопрос 1.

Для учета затрат по сделке согласно Положению N 605-П1 предусмотрено применение счетов N 47440 "Затраты по сделке по финансовым обязательствам и финансовым активам" и N 47442 "Расчеты по расходам по финансовым обязательствам и финансовым активам".

Вместе с тем, в рассматриваемой в вопросе ситуации для аккумулирования общей суммы комиссионного вознаграждения агенту и проведения последующих расчетов за оказанные им услуги полагаем возможным сформировать бухгалтерскую запись по Дебету счета N 47442 "Расчеты по расходам по финансовым обязательствам и финансовым активам" и Кредиту счета N 60311 "Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями".

Вопрос 2. В случае если банком выявлена ошибка отчетного года после его окончания, но до даты составления годовой отчетности, при проведении исправительной записи по соответствующим счетам бухгалтерского учета в порядке отражения в бухгалтерском учете событий после отчетной даты, возможно возникновение ситуации, при которой на соответствующем счете сформируется остаток, которого, согласно Положению N 579-П2, на конец дня в ежедневном балансе быть не должно.

Например, в отчетном году при отражении в бухгалтерском учете операции выбытия (реализации) приобретенного права требования (ППТ), оцениваемого по амортизированной стоимости, которая определяется линейным методом, банком совершаются проводки:

а) отражение выручки:

Дебет счета № 30102 "Корреспондентский счет в Банке России" / Кредит счета № 61212 "Выбытие (реализация) и погашение приобретенных прав требования";

б) отражение балансовой стоимости прав требования, требований по начисленным процентам по ППТ:

Дебет счета № 61212 "Выбытие (реализация) и погашение приобретенных прав требования" / Кредит счета N 47801 "Права требования по договорам на предоставление (размещение) денежных средств, исполнение обязательств по которым обеспечивается ипотекой", Кредит счета N 47427 "Начисленные проценты по предоставленным (размещенным) денежным средствам";

в) отражение суммы резервов на возможные потери, корректировок резервов на возможные потери, относящиеся к реализованным правам требования, на счете № 61212 "Выбытие (реализация) и погашение приобретенных прав требования";

г) отражение положительного финансового результата;

Дебет счета № 61212 "Выбытие (реализация) и погашение приобретенных прав требования" / Кредит счета N 70601 "Доходы" (в ОФР по символам раздела 1 "Доходы (кроме процентных) от операций с предоставленными кредитами и прочими размещенными средствами" части 2 "Операционные доходы");

д) списание номинальной стоимости ППТ:

Дебет счета N 99999 "Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи" / Кредит счета № 91418 "Номинальная стоимость приобретенных прав требования";

е) списание полученного в обеспечение имущества:

Дебет счета N 91312 "Имущество, принятое в обеспечение по размещенным средствам, кроме ценных бумаг и драгоценных металлов" / Кредит счета N 99998 "Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи".

В период отражения корректирующих событий после отчетной даты обнаружена ошибка в размере финансового результата прошлого года от реализации задолженности по ППТ, будут выполняться следующие проводки с использованием исправительных записей:

Дебет счета N 70701 "Финансовый результат прошлого года" "Доходы" (в ОФР по символам раздела 1 "Доходы (кроме процентных) от операций с предоставленными кредитами и прочими размещенными средствами" части 2 "Операционные доходы") / Кредит счета № 61212 "Выбытие (реализация) и погашение приобретенных прав требования" и

Дебет счета № 61212 "Выбытие (реализация) и погашение приобретенных прав требования" / Кредит счета № 47801 "Права требования по договорам на предоставление (размещение) денежных средств, исполнение обязательств по которым обеспечивается ипотекой".

Поскольку проводка по корректировке финансового результата прошлого года подлежит отражению в Ведомости оборотов по отражению событий после отчетной даты по форме приложения N 10 к Положению N 579-П и Сводной ведомости оборотов по отражению событий после отчетной даты по форме приложения N 11 к Положению N 579-П (далее - Сводная ведомость оборотов), то в Сводной ведомости оборотов на счете № 61212 "Выбытие (реализация) и погашение приобретенных прав требования" сформируется ненулевой остаток.

В связи с этим просим разъяснить, допускается ли в описанной выше ситуации при составлении годовой отчетности в Сводной ведомости оборотов наличие остатка на счете № 612 "Выбытие и реализация"? Возможно ли в целях недопущения остатка на счете N 612 "Выбытие и реализация" включать в Сводную ведомость оборотов другие исправительные записи, не затрагивающие счета финансового результата прошлого года?

В случае, если ни один из вариантов не является верным, просим разъяснить порядок бухгалтерского учета событий после отчетной даты в подобных ситуациях.

Ответ на вопрос 2.

В силу требований Указания N 3054-У3 при отражении в бухгалтерском учете событий после отчетной даты корреспонденция со счетами по учету размещенных денежных средств запрещена. Также Указанием N 3054-У не предусмотрена при отражении событий после отчетной даты корреспонденция со счетом по учету выбытия (реализации).

Таким образом, в изложенной в вопросе ситуации исправительную запись необходимо сформировать по дебету счета N 70701 "Финансовый результат прошлого года. Доходы" и кредиту счета N 47422 "Обязательства по прочим операциям", без применения счета N 61212 "Выбытие (реализация) и погашение приобретенных прав требования".

Вопрос 3. Планируется ли обновление Положений Банка России в части бухгалтерского учета, где присутствует до сих пор старый план счетов (например, по драгоценным металлам)?

Ответ на вопрос 3.

Нормативные акты Банка России, упоминаемые в вопросе 3, необходимо применять в части, не противоречащей Положению N 579-П.

Предложения кредитных организаций по актуализации нормативной базы по бухгалтерскому учету могут быть направлены в Департамент регулирования бухгалтерского учета для рассмотрения и принятия соответствующих решений.

Вопрос 4. В соответствии с Положением N 579-П учет обеспечения, полученного по размещенным средствам и условным обязательствам, осуществляется на лицевых счетах в разрезе договоров.

Планируется ли внесение изменений в Положение № 579-П в части учета в обязательном порядке на отдельных лицевых счетах объектов обеспечения, полученных по размещенным средствам и условным обязательствам?

Ответ на вопрос 4.

Положением N 579-П не предусмотрено отражение обеспечения, полученного под какие-либо внебалансовые статьи, в том числе по выданным банковским гарантиям, неиспользованным кредитным линиям и лимитам по предоставлению средств в виде "овердрафт" и "под лимит задолженности", на внебалансовых счетах, которые согласно их характеристике предназначены для учета обеспечения по привлеченным и размещенным средствам.

Что касается ведения аналитического учета обеспечения, полученного по размещенным средствам, то согласно пункту 9.23 части II Положения N 579-П на соответствующих счетах второго порядка внебалансового счета N 913 "Обеспечение, полученное по размещенным средствам, и условные обязательства" лицевые счета должны открываться на каждый вид обеспечения и договор.

Вопрос 5. В соответствии с п. 9.23. Положения N 579-П "На счете N 91317 "Условные обязательства кредитного характера, кроме выданных гарантий и поручительств" учитываются открытые кредитные линии заемщикам и ход использования этих линий, неиспользованные лимиты по предоставлению средств клиентам при отсутствии или недостаточности средств на их расчетном (текущем) счете ("овердрафт") и на условиях "под лимит задолженности".

По кредиту счета отражаются в договорной сумме открытые кредитные линии, суммы неиспользованных лимитов, установленных договорами, а также суммы восстановления лимитов при погашении задолженности (одновременно с записями по балансовым счетам) в корреспонденции со счетом N 99998.

По дебету счета отражается выданный в счет открытой кредитной линии кредит, уменьшение неиспользованного лимита по мере предоставления средств в его счет (одновременно с записями по балансовым счетам), а также суммы неиспользованных лимитов при прекращении дальнейшего предоставления средств в соответствии с условиями договора в корреспонденции со счетом N 99998".

При этом бухгалтерский учет операций по размещению денежных средств по соглашениям (договорам) об открытии кредитной линии, предусматривающим установление заемщику лимит выдачи, лимит задолженности, учет операций по предоставлению денежных средств в форме овердрафта регламентируется Положением N 605-П4, в соответствии с которым:

- согласно п. п. 3.5.1. Положение N 605-П при погашении задолженности, предоставленной в рамках линии с лимитом выдачи, лимит на счете N 91317 не восстанавливается;

- согласно п. п. 3.5.2. Положения N 605-П при погашении задолженности, предоставленной в рамках линии с лимитом задолженности, лимит на счете № 91317 восстанавливается на сумму погашенной задолженности;

- согласно п. п. 3.5.3. Положения N 605-П при погашении задолженности, предоставленной в форме овердрафта, лимит на счете № 91317 восстанавливается на сумму погашенной задолженности.

Договоры банка о предоставлении кредитной линии с лимитом задолженности и договоры об овердрафтном кредите содержат условия изменения в меньшую сторону действующего лимита по договору: например, график снижения лимита, условие о ежемесячном пересчете лимита в рамках договора об овердрафтном кредите. После изменения/ пересчета лимита банком клиенту устанавливается новый лимит, и в случае, если на дату пересчета ссудная задолженность больше, чем расчетный лимит, то по условиям договора денежные средства клиенту не предоставляются до тех пор, пока текущая ссудная задолженность не станет меньше доступного лимита по договору.

Целесообразна ли параллельная бухгалтерская проводка на восстановление лимита при осуществлении операции по погашению ссудной задолженности (с последующим его списанием) в рамках договора кредитной линии с лимитом задолженности или в рамках договора (соглашения) об овердрафте, в случае если на дату погашения задолженности произошло уменьшение установленного лимита задолженности/лимита овердрафта согласно графику снижения (изменения) лимита или согласно иным условиями вышеуказанного договора?

Ответ на вопрос 5.

Согласно характеристике внебалансового счета N 91317 "Условные обязательства кредитного характера, кроме выданных гарантий и поручительств" на данном счете учитываются в том числе в договорной сумме открытые кредитные линии заемщикам и ход использования этих линий (пункт 9.23 части II Положения N 579-П).

Таким образом, на внебалансовом счете N 91317 "Условные обязательства кредитного характера, кроме выданных гарантий и поручительств" следует отражать лимиты по предоставлению денежных средств в сумме, указанной в соответствующем соглашении (договоре).

Как следует из вопроса, договоры банка о предоставлении кредитной линии с лимитом задолженности и договоры об овердрафтном кредите содержат условия об изменении в меньшую сторону действующего лимита по договору и после изменения/ пересчета лимита банком клиенту устанавливается новый лимит.

Принимая во внимание вышеизложенное, отражению на внебалансовом счете № 91317 "Неиспользованные лимиты по предоставлению средств в виде "овердрафт" и под "лимит задолженности" подлежат фактические (реальные) величины условных обязательств кредитного характера в соответствии с условиями заключенных соглашений (договоров).

Учитывая изложенное, в случае если на дату погашения задолженности произошло уменьшение установленного лимита задолженности/лимита овердрафта по соответствующему договору, то бухгалтерская запись по восстановлению лимита осуществляется до новой (уменьшенной) его величины.

Вопросы, касающиеся применения МСФО в учете

Вопрос 6. Письмом от 04.06.2018 № 18-1-1-11/942 (вопрос 3.1) Банк России разъяснил, что перечень операций, на которые распространяются требования Положений N 604-П5 и N 605-П, является закрытым. Вместе с тем с 01.01.2019 кредитные организации при применении Положения N 579-П должны руководствоваться МСФО, введенными в действие на территории РФ (п. 1 Положения N 579-П).

Согласно пункту 15 части I Приложения к Положению N 579-П к счетам "Резервы на возможные потери", для целей формирования оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки открыты счета "Корректировки резервов на возможные потери", предназначенные для отражения сумм увеличения или уменьшения сформированного резерва на возможные потери до суммы оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки.

Таким образом, Положением N 579-П предусмотрена возможность формирования оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки по всем активам, по которым создаются резервы на возможные потери, за исключением нефинансовых активов.

У банка имеются финансовые активы, учитываемые на следующих балансовых счетах:

- № 30110 "Корреспондентские счета в кредитных организациях - корреспондентах";

- № 30114 "Корреспондентские счета в банках-нерезидентах";

- № 30215 "Взносы в гарантийный фонд платежной системы";

- № 30233 "Незавершенные расчеты с операторами услуг платежной инфраструктуры и операторами по переводу денежных средств";

- № 30413 "Средства на торговых банковских счетах";

- № 30424 "Средства в клиринговых организациях, предназначенные для исполнения обязательств, допущенных к клирингу, индивидуального клирингового и иного обеспечения";

- № 30425 "Средства в клиринговых организациях, предназначенные для коллективного клирингового обеспечения (гарантийный фонд)".

Для остатков на корреспондентских счетах (30102, 30110, 30114), прочих размещенных средств (в том числе в виде неснижаемых остатков, гарантийных взносов и депозитов и т.д.) в рамках обеспечения проведения расчетов по операциям и сделкам банка, в том числе в рамках обеспечения проведения расчетов по операциям и сделкам клиентов банка (30215, 30233, 30221, 32201) - утверждена Бизнес-модель "Удержание", что согласно МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты"6 соответствует категории активов, оцениваемых по амортизированной стоимости. Вместе с тем по данным операциям может не предусматриваться начисление процентов на остаток денежных средств.

Также в приложении 1 Указания Банка России от 08.10.2018 N 4927-У "О перечне, формах и порядке составления и представления форм отчетности кредитных организаций в Центральный банк Российской Федерации" форма 0409110 "Расшифровки отдельных показателей деятельности кредитной организации" предусмотрена расшифровка А/3.6 "Разность остатков на балансовых счетах №№30242 и 30243 в части корректировки резервов на возможные потери, отраженных на балансовом счете № 30226, до суммы оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки по остаткам средств на корреспондентских счетах "НОСТРО" и на иных счетах, используемых для межбанковских расчетов", что косвенно подтверждает, что рассматриваемые активы могут учитываться по амортизированной стоимости.

Вопросы:

1.1.1. Возможно ли в рамках теста денежных потоков, проводимого в соответствии п. b п. 4.1.2 МСФО (IFRS) 9 (далее SPPI-теста), считать, что условие о неначислении процентов приравнивается к ставке 0%? Может ли быть выполнен SPPI-тест, если в договоре не предусмотрена процентная ставка?

1.1.2. Правильно ли банк понимает, что активы, учитываемые на счетах 30110, 30114, 30215, 30233, 30413, 30424 и 30425, могут считаться прошедшими SPPI-тест и могут быть классифицированы в категорию активов, оцениваемых по амортизированной стоимости, так как:

1.1.2.1. все денежные потоки по корреспондентским счетам являются платежами банка-корреспондента (контрагента) за счет суммы, размещенной банком на корреспондентском счете;

1.1.2.2. договор корреспондентского счета может как предусматривать начисление процентов на сумму остатка по счету, в том числе и по ставке 0%, так и не предусматривать начисления процентов;

1.1.2.3. актив не предназначен для продажи.

1.1.3. В случае классификации финансовых активов, отраженных на счетах 30110, 30114, 30215, 30233, 30413, 30424 и 30425, как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IFRS) 9, распространяется ли исключение, установленное п. 1.1 Положения N 611-П7 о том, что требования Положения не распространяются на: активы, отражаемые в бухгалтерском учете по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с Положением N 579-П?

1.1.4. Можно ли считать наблюдаемыми исходными данными 1-го уровня в соответствии с МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости" для финансовых активов, отраженных на счетах 30110, 30114, 30215, 30233, 30413, 30424 и 30425, номинальную стоимость денежных средств?

1.1.5. Финансовые активы, по которым SPPI-тест не выполняется, необходимо классифицировать как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, соответственно, резерва по оговорённым финансовым активам, а соответственно и остатков на счетах корректировок по ожидаемым кредитным убыткам быть не должно в соответствии с п. 5.5 МСФО (IFRS) 9?

Ответ на вопрос 6.

По пунктам 1.1.1, 1.1.2, 1.1.4.

При применении нормативных актов Банка России по бухгалтерскому учету кредитным организациям следует руководствоваться Международными стандартами финансовой отчетности и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО.

В рассматриваемых ситуациях кредитные организации самостоятельно в соответствии с МСФО (IFRS) 9 определяют, являются ли денежные потоки по финансовым активам исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга, а также определяют методы оценки справедливой стоимости финансовых активов.

Вместе с тем, по мнению Департамента регулирования бухгалтерского учета:

в случаях, приведенных в пунктах 1.1.1 и 1.1.2 вопроса 6, возможно полагать, что SPPI-тест пройден;

номинальную стоимость денежных средств возможно считать наблюдаемыми исходными данными 1-го уровня в соответствии с МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости", когда речь идет о наличных денежных средствах, находящихся в хранилище кредитной организации. Определение справедливой стоимости денежных средств, отраженных на счетах, перечисленных в пункте 1.1.4 вопроса 6, должно основываться на исходных данных 2-го или 3-го уровня.

По пункту 1.1.3.

Поскольку методологическое сопровождение Положения N 611-П осуществляет Департамент банковского регулирования, данный вопрос не относится к компетенции Департамента регулирования бухгалтерского учета.

По пункту 1.1.5.

На основании пункта 1.14 Положения N 605-П и пункта 11.1 Положения N 606-П оценочный резерв под ожидаемые кредитные убытки по финансовому активу, оцениваемому по справедливой стоимости через прибыль или убыток, не формируется.

Вместе с тем, кредитные организации в бухгалтерском учете отражают по таким финансовым активам резервы на возможные потери, рассчитанные в соответствии с пруденциальными требованиями.

Сформированный пруденциальный резерв по финансовому активу, оцениваемому по справедливой стоимости через прибыль или убыток, в дату его отражения в бухгалтерском учете корректируется на всю сумму второй бухгалтерской записью по дебету счета по учету корректировок резервов на возможные потери и кредиту счета по учету доходов.

Вопрос 7. Признание и учет торговой дебиторской задолженности производится в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 158 "Выручка по договорам с покупателями". Согласно п. 108 МСФО (IFRS) 15, организация должна учитывать дебиторскую задолженность в соответствии с МСФО (IFRS) 9.

В соответствии с п. 5.1.3 МСФО (IFRS) 9 при первоначальном признании организация должна оценивать торговую дебиторскую задолженность по цене сделки, если торговая дебиторская задолженность не содержит значительного компонента финансирования в соответствии с МСФО (IFRS) 15.

П. В5.1.1 МСФО (IFRS) 9 разъясняет, что справедливая стоимость дебиторской задолженности, по которым не предусмотрены проценты, может быть оценена как приведенная стоимость всех будущих денежных поступлений, дисконтированных с использованием превалирующей рыночной ставки (ставок) процента для аналогичного инструмента (аналогичного в отношении валюты, срока, типа процентной ставки и других факторов) с аналогичным кредитным рейтингом.

В соответствии с МСФО (IFRS) 9 в отношении торговой дебиторской задолженности распространяется требование о формировании оценочных резервов под ожидаемые кредитные убытки, в том числе допускается использование упрощенного подхода (п. 5.5.15, п. В5.5.35 МСФО (IFRS) 9).

Вопросы:

1.1.1. Являются ли нижеперечисленные активы торговой дебиторской задолженностью:

1.1.1.1. дебиторская задолженность клиентов по оплате комиссий за РКО и иным банковским услугам;

1.1.1.2. требования, возникшие по договорам реализации имущества с рассрочкой платежа;

1.1.1.3. учитываемые на балансовых счетах № 47423 "Требования по прочим операциям", № 60312 "Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями".

1.1.2. Должна ли кредитная организация применять в отношении торговой дебиторской задолженности п. 108 МСФО (IFRS) 15, п. 5.1.3 и В5.1.1 МСФО (IFRS) 9, а также определять оценочные резервы под ожидаемые кредитные убытки, что приведет к возникновению корректировок стоимости данных активов и корректировок резервов до величины оценочных?

1.1.3. В случае если кредитная организация в отношении требований, возникших по договорам реализации имущества с рассрочкой платежа, учитываемых на балансовом счете № 60312, применяет п. В5.1.1 МСФО (IFRS) 9, то на каком счете подлежит отражению корректировка, возникшая в связи с определением справедливой стоимости и дисконтированием будущих денежных поступлений? Может ли кредитная организация использовать счета № 47447 "Корректировки, увеличивающие стоимость предоставленных (размещенных) денежных средств" и № 47452 "Корректировки, уменьшающие стоимость предоставленных (размещенных) денежных средств", поскольку в Разделе 6 Плана счетов балансовые счета по учету корректировок стоимости не предусмотрены?

Ответ на вопрос 7.

Кредитным организациям необходимо самостоятельно классифицировать активы, перечисленные в вопросе, руководствуясь принципами Международных стандартов финансовой отчетности.

Полагаем возможным отметить, что в силу требований, изложенных в пункте 2.2 МСФО (IFRS) 9, данный стандарт применяется к дебиторской задолженности, учитываемой в соответствии с МСФО (IFRS) 15, только в части обесценения.

По мнению Департамента регулирования бухгалтерского учета, перечисленные в пункте 1.1.1 вопроса 7 виды дебиторской задолженности по справедливой стоимости в соответствии с МСФО (IFRS) 9 не отражаются, в связи с чем к счету N 60312 "Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями" не введены счета корректировок по справедливой стоимости.

Вопрос 8. В связи с переходом с 01.01.2019 на новый бухгалтерский учет в соответствии с МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты" у кредитных организаций занимает значительное время расчет, например, корректировок по остаткам текущего дня (в отдельных ПО от 5-6 часов в зависимости от масштаба кредитной организации), что может привести к риску неисполнения требований Банка России в отношении срока формирования ежедневного баланса, установленного п. 2.2 части III Положения N 579-П "Ежедневный баланс по операциям, совершаемым головным офисом кредитной организации, должен быть составлен за истекший день до 12 часов местного времени следующего рабочего дня, сводный баланс с включением балансов филиалов составляется до 12 часов следующего рабочего дня после составления баланса по операциям, выполняемым головным офисом кредитной организации".

Просим обозначить позицию Банка России по неприменению мер воздействия к банкам, не исполняющим требования по закрытию операционного дня до 12 часов следующего в связи с описанной ситуацией. Возможен ли пересмотр регулятором срока составления ежедневного баланса?

Ответ на вопрос 8.

Данный вопрос рассматривался в рамках функционирования Рабочей группы по оптимизации регуляторной нагрузки на участников финансового рынка с участием профильных подразделений Банка России и представителей ПАО Сбербанк, ПАО Банк "ФК Открытие", Банка ГПБ (АО), Банка ВТБ (ПАО), АО "АЛЬФА-Банк", ПАО РОСБАНК, АО "Россельхозбанк", СРО НФА, РСПП, Ассоциации "Россия".

По результатам обсуждения было принято решение о том, чтобы требования в отношении срока формирования ежедневного баланса, установленного п. 2.2 части III Положения N 579-П, не изменять.

Вопрос о неприменении мер воздействия к банкам, не исполняющим требования по закрытию операционного дня до 12 часов следующего дня, к компетенции Департамента регулирования бухгалтерского учета не относится и должен быть адресован подразделениям Банка России, осуществляющим надзор за деятельностью кредитных организаций.

Вопрос 9. Бухгалтерские записи при досрочном расторжении договора аренды, в дату расторжения договора аренды, определены в п. 2.11 Положения N 659-П9.

В случае если дата досрочного расторжения договора аренды и дата получения уведомления от арендодателя о досрочном расторжении договора аренды не совпадают (дата расторжения договора аренды наступает позже даты получения уведомления), следует ли банку в дату получения уведомления о досрочном расторжении договора аренды отразить в бухгалтерском учете переоценку обязательств по договору аренды в соответствии с п. 2.9 Положения N 659-П?

Ответ на вопрос 9.

Согласно пункту 40 МСФО (IFRS) 16 "Аренда" (далее - МСФО (IFRS) 16) арендатор должен переоценивать обязательство по аренде при изменении срока аренды.

В соответствии с пунктом В35 МСФО (IFRS) 16, если право на прекращение аренды имеется лишь у арендодателя, то не подлежащий досрочному прекращению период аренды включает период, охватываемый опционом на прекращение аренды.

Также согласно статье 619 Гражданского кодекса Российской Федерации арендодатель имеет право на досрочное расторжение договора аренды только в случае ненадлежащего исполнения арендатором своих обязательств.

При этом, если после получения от арендодателя уведомления о досрочном расторжении договора аренды арендатор соглашается на досрочное расторжение этого договора, то он должен переоценить обязательство по аренде.

Вопрос 10. Объект недвижимости и право аренды земельного участка под ним, полученные в качестве погашения предоставленного кредита, классифицированы банком как долгосрочные активы, предназначенные для продажи (балансовый счет № 62001) (далее - ДАП). Банк периодически вносит платежи за аренду земельного участка на основании договора аренды.

Банк полагает, что если в течение 12 месяцев с даты признания актив не продан, но при этом намерения банка о продаже актива не изменились, и банк продолжает реализацию мер для продажи актива, то в этом случае требования МСФО (IFRS) 16 "Аренда" к договору аренды земельного участка не применимы, т.е. не признается актив в форме права пользования. Правомерна ли позиция банка?

Ответ на вопрос 10.

Позиция Банка, приведенная в вопросе, требованиям нормативных актов Банка России по бухгалтерскому учету не противоречит.

Вопрос 11. Учет аренды товарных знаков в связи с применением положения МСФО (IFRS) 1610 "Аренда" согласно введенному с 01.01.2020 Положению N 659-П.

Проанализировав заключенные договоры аренды товарного знака на наличие арендной компоненты согласно положениям МСФО (IFRS) 16, банк пришел к выводу, что указанные договоры подпадают под АФПП11, т.к.

- банк имеет право на получение практически всех экономических выгод от использования актива в течение срока использования (пункты В21 - В23);

- банк самостоятельно определяет, как и для какой цели используется актив в течение срока использования (пункты В25 - В30);

- банк имеет право эксплуатировать актив в течение срока использования, а поставщик при этом не имеет права изменять такие указания относительно эксплуатации (пункт B24(b)(i)).

Но наряду с вышеизложенным, стоимость указанных активов не определена, банк не имеет представления и подтверждения первоначальной стоимости указанного базового актива в связи с особенностями формирования первоначальной стоимости амортизируемых нематериальных активов, определенных абз. 11 п. 3 ст. 257 НК РФ, т.к. эта стоимость определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов.

Учитывая отсутствие данных о стоимости базового актива, возможно ли принять договор аренды данного товарного знака как АФПП на дату начала аренды по приведенной стоимости арендных платежей, которые еще не осуществлены на эту дату, с учетом дисконтирования на основании п. 26 МСФО 16 "Аренда" и п. 2.2 Положения N 659-П?

Ответ на вопрос 11.

Согласно статье 1489 Гражданского кодекса Российской Федерации право использования товарного знака предоставляется лицензионным договором.

Согласно пункту 3 МСФО (IFRS) 16 в отношении прав, которыми обладает арендатор по лицензионным соглашениям в рамках применения МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы", МСФО (IFRS) 16 не применяется.

Таким образом, по мнению Департамента регулирования бухгалтерского учета, договор аренды товарного знака не попадает в сферу применения МСФО (IFRS) 16 и Положения N 659-П[1], а отражается в качестве нематериального актива в соответствии с Положением N 448-П[2].

------------------------------

[1] Положение Банка России от 12.11.2018 N 659-П "О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды кредитными организациями".

[2] Положение Банка России от 22.12.2014 N 448-П "О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях".

------------------------------

Предложения

Предложение 12. На сегодняшний день характеристика счетов по Положению N 579-П не полностью соответствует требованиям указанных федеральных законов, в связи с чем возникают трудности в отражении операций. Методические рекомендации Банка России носят разноречивый характер.

Считаем необходимым прописать методику учета операций с банковскими платежными агентами (субагентами) и платежными агентами (субагентами) в соответствии с требованиями 161-ФЗ12 и 103-ФЗ13.

Относительно предложения 12.

Обращаем внимание, что в рассматриваемом предложении не указано, характеристики каких счетов, по мнению кредитных организаций, не полностью соответствуют требованиям законодательства Российской Федерации, то есть отсутствует формулировка предложения и его обоснование.

Порядок применения счета N 40821 "Специальный банковский счет платежного агента, банковского платежного агента (субагента), поставщика" определяется требованиями законодательства Российской Федерации, что прямо указано в его характеристике (пункт 4.44 части II Положения N 579-П).

Таким образом, Положение N 579-П не устанавливает каких-либо правил или особенностей ведения бухгалтерского учета операций с банковскими платежными агентами (субагентами) и платежными агентами (субагентами).

Необходимо отметить, что вопросы бухгалтерского учета операций с банковскими платежными агентами (субагентами) и платежными агентами (субагентами) не являются многочисленными. Так, за период с 2017 по 2019 гг. Департаментом регулирования бухгалтерского учета подготовлено 9 ответов на соответствующие запросы.

При этом в каждом случае разъяснения предоставлялись исходя из изложенной в обращении ситуации и конкретных особенностей взаимодействия участников расчетов, то есть не носили общеметодологического характера, что исключает противоречия в предоставленных разъяснениях.

Департамент регулирования бухгалтерского учета выражает готовность предоставить дополнительные разъяснения о порядке бухгалтерского учета по счету N 40821 "Специальный банковский счет платежного агента, банковского платежного агента (субагента), поставщика" при получении соответствующих обращений.

Предложение 13. Пересмотреть критерий существенности по отражению операций СПОД14 (3054-У). Обоснование: ведение внесистемного учета накопительным путем не более 5% от суммы, отраженной по соответствующему символу отчета о финансовых результатах за отчетный год без учета событий после отчетной даты, приводит при не отражении СПОДом и превышении порога существенности к исправительным записям, либо к отражению всех операций без применения данного критерия.

Относительно предложения 13.

Департамент регулирования бухгалтерского учета ведет работу по оценке целесообразности пересмотра критерия существенности при отражении корректирующих событий после отчетной даты. В настоящее время данная инициатива рассматривается профильными департаментами Банка России.

Предложение 14. Пунктом 3.48 Положения N 579-П не предусмотрено поступление средств от кредитной организации и списание средств в пользу кредитной организации по предоставленным маржинальным и немаржинальным займам в корреспонденции балансового счета № 30601 "Средства клиентов по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами" со счетом № 45510 "Прочие средства, предоставленные физическим лицам". Также не предусмотрена корреспонденция между счетами № 30601 по расчетам при осуществлении внебиржевых сделок клиентами между собой, когда банк выступает в роли комиссионера с обеих сторон. Кроме того, не предусмотрено списание средств в пользу кредитной организации по уплате комиссионного вознаграждения в корреспонденции балансового счета № 30601 со счетом № 47423 "Требования по прочим операциям" или со счетом № 458 "Просроченная задолженность по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам".

Банк России на адресные запросы кредитных организаций давал противоположные ответы, разрешающие как прямую корреспонденцию между вышеуказанными счетами, так и предписывающие в данных операциях использовать текущие счета клиентов, что, в свою очередь, влечет за собой необходимость проведения полной идентификации клиентов в соответствии с требованиями Положения N 499-П15 и не позволяет банку ограничиться упрощенной идентификацией, предусмотренной п. 1.11 статьи 7 Федерального закона № 115-ФЗ16, при заключении договора о брокерском обслуживании и проводить дистанционное открытие брокерских счетов. В отличии от кредитных организаций, НФО могут в полной мере пользоваться возможностями, предусмотренными п. 1.11 статьи 7 Федерального закона N 115-ФЗ, поскольку по вопросу отражения НФО маржинальных займов Департамент бухгалтерского учета Банка России 15.07.2016 Письмом N 18-1-2-10/1380 направил в адрес НАУФОР разъяснения, предусматривающие прямую корреспонденцию при совершении маржинальной сделки между счетом, на котором отражается маржинальная задолженность и счетом № 30601.

Описанная в настоящем пункте проблема ставит банки в неконкурентную позицию по отношению к НФО, а также не способствует развитию удаленной идентификации, которая должна решить проблему физической доступности финансовых услуг и кардинально преобразовать основывающиеся на физическом присутствии бизнес-модели участников финансового рынка, которое также указано Банком России как одна из задач по развитию финансового рынка на 2019 - 2021 годы. Предложение внести соответствующие изменения в Положение N 579-П.

Относительно предложения 14.

В силу пункта 1 части II Положения N 579-П кредитным организациям наряду с характеристиками счетов необходимо руководствоваться требованиями законодательства Российской Федерации и нормативными актами Банка России по совершению банковских операций.

Согласно пункту 3 части I Положения N 579-П порядок проведения отдельных учетных операций, не противоречащих законодательству Российской Федерации, подлежит обязательному утверждению руководителем кредитной организации.

По экономическому содержанию маржинальные сделки, совершаемые кредитной организацией в рамках осуществления брокерской деятельности в соответствии с пунктом 4 статьи 3 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", являются операциями кредитования клиента денежными средствами либо ценными бумагами.

Согласно пункту 4.59 части II Положения N 579-П на балансовых счетах первого порядка №№ 441-456 и №№ 460-473 отражается задолженность по кредитам и прочим размещенным средствам по срокам погашения, задолженности по прочим средствам, предоставленным физическим лицам, физическим лицам - нерезидентам, индивидуальным предпринимателям без группировки по срокам погашения, по кредитам, предоставленным при недостатке средств на расчетном (текущем) счете ("овердрафт") на основании заключенных с заемщиками договоров на предоставление (размещение) денежных средств.

По мнению Департамента, приведенные выше требования Положения N 579-П позволяют кредитным организациям определить порядок отражения в бухгалтерском учете договоров о брокерском обслуживании, в которых установлены условия о предоставлении маржинального займа клиенту при отсутствии (или недостаточности) средств на его лицевом счете, открытом на балансовом счете N 30601 "Средства клиентов по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами", и утвердить его в учетной политике. Также кредитная организация вправе установить в учетной политике корреспонденцию между счетами N 30601 по расчетам при осуществлении внебиржевых сделок клиентами между собой, когда банк выступает в роли комиссионера с обеих сторон.

Департамент не планирует вносить изменения в характеристику балансового счета N 30601 "Средства клиентов по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами", определенную пунктом 3.48 части II Положения N 579-П.

Предложение 15. Бухгалтерский учет гибридных договоров Банком России не регламентирован. Регулятор дает адресные ответы на запросы кредитных организаций. Предлагаем выпустить отдельным документом разъяснения по отражению в бухгалтерском учете гибридных договоров с встроенными ПФИ (если основной договор является активом, если основной договор является обязательством; возможность отделения от основного договора; влияние функциональной валюты одной из основных сторон по договору ((i) п. В4.3.8 МСФО(IFRS) 9) и т.д.).

Относительно предложения 15.

Разъяснения Банка России по вопросам бухгалтерского учета гибридных договоров, направляемые в ответ на обращения кредитных организаций, основаны на том, что с 01.01.2019 наличие в гибридном договоре встроенного производного инструмента, необходимость его отделения от основного договора и дальнейший порядок бухгалтерского учета гибридного договора или его компонентов определяются кредитными организациями самостоятельно, исходя из требований МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты", и на основании пункта 3 части I Положения N 579-П утверждаются в учетной политике.

Принципы классификации гибридных договоров приведены в пункте 4.3 МСФО (IFRS) 9.

Поскольку в каждом случае порядок бухгалтерского учета будет определяться кредитной организацией исходя из особенностей применения МСФО (IFRS) 9, а также из условий конкретного договора, подготовка отдельного документа, разъясняющего порядок отражения в бухгалтерском учете гибридных договоров, не предполагается.

Вместе с тем, Департамент регулирования бухгалтерского учета выражает готовность предоставить дополнительные разъяснения по вопросам бухгалтерского учета гибридных договоров при получении соответствующих обращений.

------------------------------

1 Положение Банка России от 02.10.2017 N 605-П "О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по размещению денежных средств по кредитным договорам, операций, связанных с осуществлением сделок по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме, операций по обязательствам по выданным банковским гарантиям и предоставлению денежных средств" (далее - Положение N 605-П).

2 Положение Банка России от 27 февраля 2017 г. N 579-П "О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения".

3 Указание Банка России от 04.09.2013 N 3054-У "О порядке составления кредитными организациями годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности" (далее - Указание N 3054-У).

4 Положение Банка России от 2 октября 2017 г. N 605-П "О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по предоставлению (размещению) денежных средств по кредитным договорам, иным договорам на размещение денежных средств, операций, связанных с осуществлением сделок по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме, операций по обязательствам по выданным банковским гарантиям и предоставлению денежных средств".

5 Положение Банка России от 2 октября 2017 г. N 604-П "О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по привлечению денежных средств по договорам банковского вклада (депозита), кредитным договорам, иным договорам на привлечение денежных средств, выпуска и погашения (оплаты) облигаций, векселей, депозитных и сберегательных сертификатов".

6 Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 9 “Финансовые инструменты” (введен в действие на территории Российской Федерации в редакции 2010 года приказом Минфина России от 27.06.2016 N 98н).

7 Положение Банка России от 23 октября 2017 г. № 611-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери".

8 Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями" (введен в действие приказом Минфина РФ от 27 июня 2016 г. N 98н).

9 Положение Банка России от 12 ноября 2018 г. N 659-П "О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды кредитными организациями".

10 Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 16 "Аренда" (введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 11.06.2016 N 111н).

11 АФПП - актив в форме права пользования.

12 Федеральный закон от 27 июня 2011 г. N 161-ФЗ "О национальной платежной системе".

13 Федеральный закон от 3 июня 2009 г. N 103-ФЗ "О деятельности по приему платежей физических лиц, осуществляемой платежными агентами".

14 Указание Банка России от 4 сентября 2013 г. N 3054-У "О порядке составления кредитными организациями годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности".

15 Положение Банка России от 15 октября 2015 г. N 499-П "Об идентификации кредитными организациями клиентов, представителей клиента, выгодоприобретателей и бенефициарных владельцев в целях противодействия легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма".

16 Федеральный закон от 7 августа 2001 г. N 115-ФЗ "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма".