Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 30 декабря 2019 г. N 03-03-06/3/103415 Об учете для целей налога на прибыль организаций отдельных видов расходов, понесенных бюджетным учреждением

Департамент налоговой и таможенной политики рассмотрел обращение о порядке учета для целей налога на прибыль организаций отдельных видов расходов, понесенных бюджетным учреждением, и сообщает следующее.

Согласно положениям подпункта 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, к которым отнесены, в частности, средства в виде субсидий, предоставленных бюджетным учреждениям. При этом на получателей средств целевого финансирования возложена обязанность по ведению раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.

На основании положений статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль организаций расходами признаются экономически оправданные и документально подтвержденные расходы при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу нормы пункта 17 статьи 270 НК РФ при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Из совокупности вышеприведенных норм НК РФ следует, что доходы в виде средств целевого финансирования, а также расходы, произведенные за счет указанного источника, в целях налогообложения прибыли не учитываются.

Пунктом 1 статьи 272 НК РФ установлено, что расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Принимая во внимание вышеизложенное, положения пункта 1 статьи 272 НК РФ о пропорциональном делении расходов между коммерческой деятельностью и деятельностью в рамках целевого финансирования применяются только к расходам, осуществленным за счет средств, полученных от коммерческой деятельности (при недостаточности средств целевого финансирования), при условии, что произведенные указанные расходы относятся и к коммерческой деятельности, и к деятельности в рамках целевого финансирования.

Правовое положение деятельности бюджетных учреждений определено Федеральным законом от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях".

Согласно положениям указанного федерального закона бюджетные учреждения создаются Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях реализации предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий органов государственной власти и местного самоуправления.

При этом бюджетные учреждения вправе осуществлять приносящую доходы деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям, при условии, что такая деятельность указана в учредительных документах. Доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение учреждения (пункты 2, 3 статьи 298 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Согласно пункту 1 статьи 78.1 Бюджетного кодекса Российской Федерации в бюджетах бюджетной системы Российской Федерации предусматриваются субсидии бюджетным учреждениям на финансовое обеспечение выполнения ими государственного (муниципального) задания, рассчитанные с учетом нормативных затрат на оказание ими государственных (муниципальных) услуг физическим и (или) юридическим лицам и нормативных затрат на содержание государственного (муниципального) имущества.

Учитывая вышеизложенное, к расходам, не учитываемым бюджетными учреждениями при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, которые должны покрываться за счет средств целевого финансирования в виде субсидий, относятся произведенные расходы в пределах нормативных затрат на оказание ими государственных (муниципальных) услуг физическим и (или) юридическим лицам и нормативных затрат на содержание государственного (муниципального) имущества. Разница между суммой фактически произведенных расходов над суммой произведенных расходов в пределах указанных нормативных затрат (при условии, что в составе нормативных затрат на выполнение государственного (муниципального) задания расходы учитываются в полном объеме) подлежит учету при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Если нормативы затрат на выполнение государственного (муниципального) задания предусматривают выделение субсидий для покрытия отдельных видов расходов (в том числе, на уплату налога на имущество) не в полном объеме, то недостающую разницу бюджетное учреждение покрывает за счет доходов, полученных от приносящей доход деятельности. В этом случае, по мнению Департамента налоговой и таможенной политики, затраты (в том числе, на уплачу налога на имущество) которые покрываются за счет доходов, полученных от приносящей доход деятельности, учреждение вправе распределить в соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ.

Одновременно сообщаем, что направляемое мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.